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Principio di capacità contributiva, abuso del diritto e retroattività



Dal breve excursus giurisprudenziale su riportato e, in particolare, con riguardo a quella giurisprudenza che prende avvio nell’anno 2008, secondo cui il principio generale antielusivo, per i tributi non armonizzati, trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività, emerge immediatamente la difficoltà di applicare tale principio ad operazioni avviate ante 2008.

È, infatti, evidente ed insuperabile il contrasto con il principio di irretroattività dettato, tra l’altro, dallo “Statuto del contribuente”. Principio di irretroattività diretto a garantire la certezza del diritto e che trova, in ambito penale, un divieto nell’art. 25 Cost. e riconoscimento, in ambito tributario, nell’art. 3, comma 1, dello “Statuto del contribuente” e, in tutti gli altri casi, nell’art. 11 delle preleggi che detta un principio generale di indirizzo.

Insomma l’applicazione della clausola antielusiva, quanto meno per operazioni anteriori al 2008, produce un netto contrasto tra due principi generali: il primo di fonte normativa, il secondo di costruzione giurisprudenziale:
  • il principio generale dettato dall’art. 3, comma 1, legge n. 212/2000 (“Statuto del contribuente”) dispone che “le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo”. Tale norma è di chiara matrice civilistica e precisamente trova fondamento nell’art. 11 delle preleggi secondo cui “La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”;
  • il principio generale antielusivo, che si vorrebbe applicare con effetto retroattivo, trova fondamento su una costruzione della giurisprudenza che richiama il principio costituzionale della capacità contributiva e della progressività.

Alla luce nota1 di queste premesse è forte ed evidente il contrasto tra il principio generale di fonte normativa, contrario alla retroattività, e la clausola generale antielusiva che la giurisprudenza ritiene applicabile anche a fattispecie anteriori alla sua proclamazione.

Peraltro, proprio perché la capacità contributiva deve essere effettiva e attuale, l’irretroattività costituisce una regola fondamentale del nostro sistema.

Sul punto è la stessa Corte a stabilirlo disponendo che “Ogniqualvolta una normativa fiscale sia suscettibile di una duplice interpretazione, una che ne comporti la retroattività ed una che l’escluda, l’interprete dovrà dare preferenza a questa seconda interpretazione siccome conforme a criteri generali introdotti con lo Statuto del contribuente e, attraverso di essa, ai valori costituzionali intesi in senso ampio e interpretati direttamente dallo stesso legislatore attraverso lo Statutonota2.

Conclusione che trova conferma nella pronunzia della Corte Costituzionale che ribadisce: “… la giurisprudenza costituzionale annovera, come è noto, l’affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica che, quale essenziale elemento dello Stato di diritto, non può essere leso da disposizioni retroattive, le quali trasmodino in un regolamento irrazionale di situazioni sostanziali fondate su leggi precedentinota3.

La stessa Suprema Corte ha inteso salvaguardare il principio di affidamento quando ha deciso, in materia doganale, che non è possibile applicare l’interpretazione della giurisprudenza comunitaria nota4 per gli accertamenti già emanati, in quanto sarebbe sorpreso l’affidamento dell’Amministrazione finanziaria sulla non necessità del contraddittorio, considerato che non era previsto in materia doganale da alcuna norma espressa nazionale, ma deriva dal principio comunitario del giusto processo.

Note

nota1

“L’art. 3 dello statuto del contribuente sull’efficacia temporale, nel senso del divieto della retroattività, delle normative fiscali, si inquadra, del resto, all’interno di un principio più generale di correttezza e buona fede cui devono essere improntati i rapporti tra amministrazione e contribuente, e che trova espressione non solo nell’art. 10 dello statuto del contribuente che ha per oggetto la tutela dell’affidamento e della buona fede, ma anche in una serie di altre norme dello statuto, vale a dire nell’art. 6 dello statuto del contribuente sulla conoscenza e la semplificazione degli atti, nell’art. 7 dello statuto del contribuente sulla chiarezza e motivazione degli atti stessi, nell’art. 5 dello statuto del contribuente sulle informazioni del contribuente, nell’art. 2 dello statuto del contribuente sulla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie, ecc.” (Cass. 14 aprile 2004, n. 7080).
L’affidamento (non necessariamente determinato da comportamenti attivi degli organi comunitari) delle Autorità doganali nazionali su una prassi comunitaria che non considerava necessario assicurare un contraddittorio nella fase amministrativa, non può comportare, per le decisioni doganali assunte prima della sentenza Sopropè, l’invalidità di tali atti. Nella specie si devono, infatti, applicare le regole del processo tributario, nel quale la cognizione del Giudice non può estendersi a questioni non dedotte dalla parte e non rilevabili d’ufficio. Pur tenendo presente l’obbligo del Giudice nazionale di applicare d’ufficio il diritto comunitario e, in particolare, le statuizioni contenute nelle sentenze della Corte di Giustizia, si deve, rilevare che, nel caso di specie, la società importatrice non ha dedotto, né dimostrato, di avere avuto una concreta possibilità di contrastare la decisione sfavorevole prima che la stessa venisse assunta dalle Autorità doganali, essendo a conoscenza della possibilità che l’intera operazione poteva essere soggetta ad ulteriori verifiche.
In altre parole, la società avrebbe dovuto dedurre che la mancata, preventiva assegnazione di un termine per svolgere le proprie difese abbia avuto come conseguenza l’impossibilità di dedurre decisivi elementi a proprio favore (Cass. 9 aprile 2010, n. 8481).
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nota2

Cfr. Cass. 14 aprile 2004, n. 7080.
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nota3

Corte cost. 4 novembre 1999, n. 416.
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nota4

Sentenza Sopropè, Corte di Giustizia UE 18 dicembre 2008, causa C-349/07, secondo cui “i destinatari di decisioni … devono essere messi in condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’Amministrazione intende fondare la sua decisione...”.
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