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Contratto in frode, elusione tributaria e abuso del diritto



nota1 A differenza dall’evasione (conseguenza di una violazione diretta di leggi fiscali), l’elusione attua un comportamento formalmente lecito. Si ha, infatti, elusione quando non si violano direttamente norme fiscali, ma si aggirano obblighi e divieti ottenendo vantaggi tributari altrimenti indebiti.

Anche se l’elusione fiscale (come abuso del diritto) può essere inquadrata nell’ampio genus dei contratti in frode alla legge, non è esatto confonderla con l’abuso dell’autonomia contrattuale prevista dal diritto privato.

L’ordinamento civilistico dispone la nullità per illiceità del contratto in frode alla legge se il contratto è stipulato per eludere l’applicazione di norme imperative (art. 1344 cod. civ.), ma le norme imperative cui si riferisce il codice civile sono quelle civilistiche e non fiscali. Le norme tributarie, infatti, non stabiliscono quali contratti i contribuenti possono stipulare, ma assumono i contratti come dati di fatto e ne fanno derivare effetti di natura fiscale (come previsto anche ex art. 10, comma 3, legge n. 212/2000, “Statuto del contribuente”, ove è escluso che le violazioni di norme tributarie possano causare la nullità del contratto) nota2.

Nel diritto tributario non esiste una analoga regola generale che definisca l’elusione come categoria formale, cioè il comportamento del contribuente che ricorre all’abuso di forme giuridiche per utilizzare una disciplina tributaria più favorevole, ma è prevista una norma (art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973) settoriale a contenuto espressamente antielusivo applicabile solo ad un numero limitato di fattispecie relativamente alle imposte sui redditi nota3 (anche se la giurisprudenza ha fatto leva sulla nozione di abuso del diritto per costruire un principio generale anti elusivo.

In conclusione, nel sistema tributario positivo l’elusione fiscale, a differenza dell’elusione civilistica:
  • non produce nullità del contratto, ma comporta esclusivamente conseguenze fiscali (art. 10, comma 3, legge 27 luglio 2000, n. 212, c.d. “Statuto del contribuente” ove è precisato che “Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullità del contratto”);
  • non è definita come categoria generale vietata, ma è prevista solo attraverso specifiche norme espressamente antielusive (metodo casistico) ovvero mediante norme che si propongono di impedire comportamenti elusivi;
  • spesso, la differenziazione delle fattispecie è lo strumento attraverso il quale il legislatore interviene per regolamentare più o meno direttamente il processo economico nota4.

Note

nota1

La nullità del contratto ex art. 1344 cod. civ. per devianza della causa, in relazione al risultato conseguito in concreto per il tramite dell’adozione di uno schema negoziale tipico, esige la violazione di una norma imperativa. Detta evenienza non è identificabile nel mero risparmio fiscale, ma presuppone una norma che vieti il contratto quando esso (in sé lecito) implichi in concreto una riduzione del prelievo impositivo. Pertanto, a fronte di divergenti trattamenti fiscali, a seconda del soggetto cui faccia capo un certo reddito, la frode alla legge ex art. 1344 c.c. non è ravvisabile per il solo fatto che un atto negoziale (reale e non simulato) sposti la titolarità del bene al contribuente favorito, occorrendo una legge che direttamente od indirettamente neghi la facoltà di trasmigrare con l’atto stesso dall’uno all’altro regime di tassazione (Cass. 3 aprile 2000, n. 3979).
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nota2

Cfr. L. Carraro, voce Frode alla legge, in Noviss. Dig. it., Vol. VII, Utet, Torino.
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nota3


Cfr. S. Cipollina, Elusione fiscale, in Riv. dir. fin., 1988, p. 122; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Parte generale, settima edizione, Utet, Torino, 2000.
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nota4

Cfr. N. Pollari, Spunti in tema di elusione fiscale, in Riv. Guardia Fin., 1991, p. 71; E. De Mita, voce Capacità contributiva, in Enc. Dir., Milano.
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