Regime fiscale dei contratti invalidi: imposta di registro

In via di principio, gli atti nulli (improduttivi di alcun effetto giuridico) non dovrebbero essere soggetti ad imposta di registro ^nota1 da applicare “... secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione” (art. 20, D.P.R. n. 131/1986).

Tuttavia, l’imposta di registro colpisce gli atti giuridici e, in quanto imposta d’atto, prescinde dalla validità ed efficacia dell’atto ^nota2 ed è, quindi, dovuta anche se l’atto è invalido (nullo o annullabile) (art. 38, D.P.R. n. 131/1986).

Per questo e per ragioni di natura antielusiva, la legge dispone che la nullità o l’annullabilità dell’atto non dispensa dall’obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta.

Di conseguenza, l’imposta non va restituita se l’invalidità è successiva al pagamento ^nota3, salvo che l’invalidità sia certa e non imputabile alle parti.

In buona sostanza, l’imposta proporzionale di registro pagata va rimborsata (ma solo per la parte eccedente la misura fissa) se ricorrono le seguenti condizioni:
la nullità o annullabilità dipendano da cause non imputabili alle parti (e

• non quando il contratto sia stato risolto per inadempimento) ^nota4;
• la sentenza che dichiara l’invalidità sia passata in giudicato;
• l’atto invalido non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.

Non è possibile ottenere il rimborso se l’atto è stato dichiarato nullo per simulazione assoluta ^nota5 ovvero se il contratto è in frode alla legge o nullo per motivo illecito comune ad entrambe alle parti.

Di conseguenza, è sempre valido il concetto tradizionale affermato in giurisprudenza che ritiene applicabile all’atto dichiarativo di nullità la stessa imposta prevista per gli atti traslativi se la nullità è imputabile alle parti, ad esempio per il caso di simulazione assoluta.

Sono, invece, esclusi dalla tassazione gli atti inesistenti. Infatti, mancano addirittura degli elementi essenziali per essere considerati atti giuridici, ad esempio testamento orale, delibera assembleare assunta con il voto determinante di soci privi del dritto di voto, ecc.

Partecipazione del Fisco al giudizio di invalidità

A differenza del regime fiscale precedente (art. 36, D.P.R. n. 634/1972) il vigente art. 38, D.P.R. n. 131/1986 non richiede, ai fini dell’opponibilità della sentenza di nullità, la partecipazione del Fisco al giudizio civile di nullità.

L’accertamento della simulazione non può, pertanto, far stato nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, non essendo stata parte nel giudizio.

Di conseguenza, nel caso di impugnazione della liquidazione dell’imposta ritenuta non più dovuta per intervenuta declaratoria di nullità dell’atto con sentenza passata in giudicato, il passaggio in giudicato della sentenza dichiarativa della nullità di una compravendita con patto di riscatto (dissimulante un contratto di mutuo con patto commissorio), emessa a seguito di giudizio cui l’Amministrazione finanziaria sia rimasta estranea, non svolge, sul punto della simulazione, alcuna efficacia vincolante e, quindi, non impedisce all’Amministrazione ed al Giudice tributario di accertare, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, se detto contratto dissimuli un mutuo con patto commissorio ovvero costituisca un mezzo per eludere l’applicazione dell’art. 2744 cod. civ. ^nota6.

Note

nota1

La nullità o l’annullabilità dell’atto che costituisce il presupposto dell’imposizione non incidono sull’obbligo di chiedere la registrazione dell’atto né su quello, conseguente, di pagare la relativa imposta, tanto principale quanto complementare, ma costituiscono soltanto titolo per ottenere la restituzione dell’imposta assolta, la cui insorgenza è subordinata non già alla mera declaratoria della nullità o al mero annullamento dell’atto con sentenza passata in giudicato, bensì all’accertata contemporanea sussistenza di due ulteriori condizioni, rappresentate dalla non imputabilità alle parti del vizio che ha determinato la caducazione dell’atto, e dall’insuscettibilità di ratifica, convalida o conferma dello stesso (Cass. 7 maggio 2008, n. 11083).
La sentenza che dichiara nulla una compravendita comporta la retrocessione del bene all’originario proprietario e pertanto va tassata con l’aliquota prevista per gli atti traslativi (e non con quella degli atti dichiarativi) (Cass. 16 aprile 1983, n. 2633).
Non è possibile ottenere il rimborso se:

• l’atto è stato dichiarato nullo per simulazione assoluta (R.M. 4 luglio 1980, n. 250752);
• il negozio è in frode alla legge o è nullo per motivo illecito comune ad entrambe le parti.

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nota2

Cfr. Cass. n. 10429/2003.
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nota3

Cfr. C.M. 10 giugno 1986, n. 37/220391.
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nota4

Cfr. Cass. n. 8975/2002.
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nota5

Cfr. R.M. 4 luglio 1980, n. 250752.
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nota6

Cfr. Cass. 22 dicembre 2000, n. 16083.
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