Se l’operazione è posta in essere
tra privati si applicano i criteri propri della categoria reddituale cui appartengono i proventi, ad esempio se oggetto del contratto a favore di terzo è il trasferimento di un bene immobile, il promittente dovrà pagare l’eventuale plusvalenze derivante dalla cessione ex art. 67, lett. b), D.P.R. n. 917/1986.
Se il contratto è posto in essere
nell’esercizio di impresa (del promittente o dello stipulante) si applicano le ordinarie regole previste per la determinazione del reddito d’impresa, in particolare vedi infra per la determinazione dell’esercizio di competenza dei costi e ricavi fiscalmente rilevanti per le parti del contratto a favore del terzo.
Esercizio di competenza
Il principio di competenza
nota1 (art. 109, comma 1 e 2, D.P.R. n. 917/1986) fa riferimento a tutti i componenti positivi e negativi maturati nell’esercizio indipendentemente dall’effettiva entrata o uscita monetaria. È regolamentato dalla legge e non coincide necessariamente con la nozione di competenza economica dettata dalla dottrina aziendalistica e fondata essenzialmente sulla correlazione dei costi con i ricavi (cioè sospensione e rinvio dei costi sino al momento di realizzazione dei relativi ricavi).
Il
mancato rispetto del principio di competenza fiscale comporta la
indeducibilità della componente negativa di reddito.
Stipulante
Anche se lo stipulante non è il beneficiario diretto della prestazione del promittente, il corrispettivo da pagare al promittente costituisce una componente negativa di reddito che va imputato all’esercizio in cui la prestazione è eseguita a favore del terzo secondo i criteri innanzi illustrati.
Promittente
Se il contratto impone al promittente di cedere un bene al terzo, l’esercizio di competenza fiscale è diversamente individuato a seconda dell’oggetto della cessione.
Per la
cessione di beni
mobili il promittente deve imputare i corrispettivi all’esercizio in cui è effettuata la consegna o spedizione. Se la cessione riguarda
immobili o
aziende l’esercizio di competenza è quello della stipula dell’atto ovvero del trasferimento della proprietà se successivo del trasferimento giuridico della proprietà (o della costituzione di altro diritto reale, usufrutto, ecc.), salvo per la vendita con riserva della proprietà (o vendita con patto di riservato dominio, o vendita a rate) ove la competenza è dell’esercizio in cui il bene è consegnato, anche se civilisticamente il trasferimento giuridico è soggetto alla condizione sospensiva del pagamento integrale del prezzo (art. 1523 cod. civ.); la locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla cessione vera e propria.
Se, invece, il contratto ha ad oggetto una
prestazione di servizi, occorre distinguere:
- di regola l’esercizio di competenza fiscale è quello della ultimazione del servizio nei confronti del terzo, ad esempio nel contratto di trasporto di cose a favore del terzo (cioè concluso tra committente e vettore ma a favore del destinatario, cfr. art. 1689 cod. civ.), la data del trasporto;
- per i contratti da cui derivano corrispettivi periodici solo in ragione del trascorrere del tempo ed alle scadenze contrattuali previste, ad esempio locazione, mutuo, assicurazione, ecc. i ricavi vanno imputati all’esercizio in cui sono maturati i corrispettivi stessi. Vale a dire nel periodo d’imposta in cui è sorto il credito del promittente di esigere il corrispettivo nei confronti dello stipulante, anche se la prestazione è stata (o verrà) effettuata a favore del terzo.
Ad esempio, in data 30 settembre 2010 Tizio (promittente) e Caio (stipulante) stipulano un contratto di locazione a favore di Sempronio (Terzo). Tizio si impegna a concedere in locazione un immobile a Sempronio per l’anno 2011 e Caio (stipulante) si obbliga a pagare al 31 dicembre 2010 l’intero relativo canone annuo. Il diritto di credito di Tizio a ricevere il canone annuale nasce in data 31 dicembre 2010 e, quindi, l’esercizio di imputazione dei proventi del canone sarà l’anno 2010.
In tutti i casi, in ossequio al principio di correlazione tra ricavi e costi, le spese sostenute dal promittente ed inerenti all’oggetto del suo adempimento (cessione di un bene o prestazione di un servizio) vanno rinviate all’esercizio di imputazione dei relativi ricavi.
La sospensione dei costi avviene attraverso la rilevazione delle rimanenze, cioè la valorizzazione del costo dei beni e servizi in corso di esecuzione alla data di chiusura dell’esercizio.
Note
nota1
Per quanto concerne i ricavi vi è la possibilità che l’ufficio fiscale pretenda la loro imputazione all’esercizio di competenza senza riconoscere il recupero per gli stessi ricavi erroneamente imputati ad un diverso periodo d’imposta. Vero è che, in sede contenziosa, la questione dovrebbe trovare soluzione positiva per il contribuente, anche in ragione del divieto di doppia imposizione e della difficoltà di sostenere la natura sanzionatoria del mancato riconoscimento dello sgravio per il precedente esercizio.
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