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Regime fiscale del contratto preliminare: pagamento anticipato del prezzo



In tale ipotesi nota1, il pagamento (anche in minima parte) del prezzo del futuro trasferimento prima della stipula del contratto definitivo comporta effettuazione dell’operazione anche se limitatamente all’importo pagato (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972). Di conseguenza, il promittente venditore, contestualmente all’incasso del corrispettivo, deve emettere fattura secondo le modalità e termini indicati all’art. 21 e ss., D.P.R. n. 633/1972.

Oltre che con la dazione di danaro, il pagamento del prezzo può avvenire anche con altri mezzi, ad esempio accollo di mutuo, rilascio di cambiali.

Accollo di mutuo

L’accollo di mutuo quale forma di pagamento parziale del prezzo può essere pattuito sia come promessa da realizzarsi in sede di contratto definitivo che come obbligazione derivante dallo stesso contratto preliminare.

Di conseguenza, se l’accollo di mutuo configura:
  • una promessa da realizzarsi in sede di contratto definitivo, il patto è irrilevante ai fini IVA per la forte ragione che non è attuato in alcun modo un pagamento parziale del corrispettivo;
  • un accollo già previsto in sede di preliminare ed attuato prima della stipula del contratto definitivo, il patto pone in essere una forma di regolamento del prezzo di vendita anteriormente al trasferimento che realizza il presupposto impositivo con obbligo di emettere la fattura (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972).

Rilascio di cambiali

Secondo l’Amministrazione finanziaria, anche se la cambiale costituisce un titolo di credito (all’ordine), con il rilascio (pro-soluto o pro-solvendo) della cambiale nota2 si intende comunque effettuato il pagamento del titolo, in quanto è possibile scontarlo o girarlo nota3.

A mio avviso l’opinione ministeriale non è corretta per la forte ragione che il dato testuale della norma indica il pagamento quale presupposto imponibile prima della stipula del contratto definitivo (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972). Di conseguenza, poiché la cambiale costituisce uno strumento di credito, il presupposto impositivo si realizza solo se è utilizzata come mezzo di pagamento. Occorre, pertanto, distinguere le seguenti ipotesi:
  • se l’emissione da parte del promittente acquirente di cambiali è fatta pro soluto, si verifica una novazione della originaria obbligazione di pagamento del prezzo ed il rischio dell’insolvenza grava sul promittente venditore. Vale a dire che il rilascio della cambiale può considerarsi un mezzo di pagamento, diverso dal danaro, che realizza il presupposto impositivo anteriormente alla stipula del contratto definitivo (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972);
  • se la cambiale è rilasciata senza novazione del rapporto causale, persiste l’autonomia dei rapporti cambiario e causale e l’obbligo di emettere fattura da parte del promittente venditore coincide con l’adempimento da parte del promittente acquirente (dimostrazione al promittente venditore dell’avvenuto pagamento del prezzo mediante pagamento della cambiale, cfr. artt. 1182, 1188 e 1498 cod. civ.).

Note

nota1

Ai fini dell’applicazione dell’imposta è:
  • rilevante accertare se il preliminare maschera un contratto di vendita con riserva della proprietà. In tal caso, l’operazione si considera effettuata indipendentemente dal pagamento in tutto o in parte del prezzo (l’operazione è equiparata alla cessione, cfr. art. 2, comma 2, n. 1, D.P.R. n. 633/1972);
  • irrilevante verificare se il contratto è vero preliminare ovvero vendita obbligatoria (cioè contratto definitivo ove l’evento del trasferimento è rinviato). In ogni caso, l’imposta si applica prima del trasferimento della proprietà in ragione dell’anticipato pagamento del corrispettivo.
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nota2


La cambiale costituisce uno strumento di credito, cioè la promessa di futuro pagamento da parte:
  • dell’emittente alla scadenza (vaglia o pagherò cambiario);
  • dell’emittente (traente) di far pagare (al prenditore) dal trattario (cambiale tratta).
Al fini di determinare il momento impositivo IVA è irrilevante che il possesso del titolo consenta di ottenere subito il corrispettivo mediante sconto cambiario (art. 1859 cod. civ.) o cessione del titolo stesso (cfr., in tal senso, R.M. 14 marzo 1981, n. 330541). Questi sono contratti differenti che non influenzano il presupposto impositivo derivante dal contratto preliminare di vendita. Tanto è vero che lo sconto o la cessione del titolo non garantiscono assolutamente il pagamento del corrispettivo del futuro trasferimento (infatti, nella prassi degli affari sono effettuati pro solvendo, cioè con obbligo dello scontatario o del cedente di restituire allo scontante o all’acquirente la somma ricevuta se il debitore principale non paga).
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nota3

Cfr. R.M. 14 marzo 1981, n. 330541; R.M. 23 marzo 1983, n. 352856.
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