Certezza ed oggettiva determinabilità

Ai criteri specifici innanzi esposti per individuare l’esercizio di competenza per le cessioni di beni, il legislatore fiscale apporta dei correttivi basati sulla certezza e determinabilità ^nota1 dell’ammontare dei componenti positivi e negativi di reddito (art. 109, comma 1, D.P.R. n. 917/1986).

Vale a dire che la consegna e spedizione per i beni mobili, la redazione del contratto per gli immobili e le aziende e l’ultimazione per i servizi non sono sufficienti, ma occorre anche che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi siano contestualmente:

• certi nella loro esistenza, vale a dire sia incontrovertibile l’esistenza (certum an);
• determinati nel loro ammontare (certum quantum), cioè sia incontrovertibile la loro quantificazione.

La certezza ed oggettiva determinabilità non si estendono alle norme per la valutazione del patrimonio aziendale, quali gli ammortamenti, perdite su crediti, accantonamenti ^nota2.

Se i componenti di reddito sono incerti e/o oggettivamente indeterminabili, l’imputazione avverrà nell’esercizio in cui si verificheranno entrambe le condizioni, ad esempio nel caso di contratto con prezzo da determinare in base ad elementi futuri, nel caso di contratto sottoposto a condizione sospensiva. Se uno o entrambi i requisiti di certezza e determinabilità vengono meno successivamente all’imputazione, supplisce il meccanismo delle rettifiche delle sopravvenienze attive e passive, ad esempio recupero di crediti ritenuti inesigibili.

La certezza dei costi e ricavi nell’esercizio dipende dal titolo giuridico ovvero dagli atti o dall’attività giuridicamente rilevante, anche se non definitiva e suscettibile di variazione in futuro.

In buona sostanza, per certezza dell’esistenza di un componente di reddito deve intendersi la certezza giuridica del credito o debito giustificata dall’esistenza di un titolo produttivo di effetti giuridici alla chiusura del periodo d’imposta, ancorché suscettibile di variazioni in futuri esercizi ^nota3. Ne consegue che per i proventi e ricavi derivanti da fonti diverse dalla cessione di beni e prestazione di servizi, quali indennità risarcitorie, cessioni di credito, contributi, cessioni di contratti, condanne giudiziali, provvedimenti amministrativi oggetto di ricorso, ecc. la tassazione avviene con riguardo al momento di maturazione del diritto ed alla sua oggettiva determinabilità e definitività alla chiusura dell’esercizio, senza che necessiti alcuna transazione, rinunzia, ecc.

L’obiettiva determinabilità dipende da criteri oggettivi di calcolo; sono esclusi calcoli probabilistici o fondati su valori stimati. Occorre distinguere tra momento di accadimento dei fatti economici (secondo i criteri di competenza temporale individuati dalla legge) e conoscenza dei fatti. Di regola, se i fatti sono avvenuti nell’esercizio, a questo vanno imputati per competenza anche se la conoscenza sia successiva, ad esempio sono oggettivamente determinabili (ma vi è un orientamento giurisprudenziale contrario) i costi delle utenze commerciali (gas, luce, acqua, telefono, ecc.); gli interessi passivi su mutui bancari, anche se le bollette o gli estratti conto siano ricevuti nell’esercizio successivo.

Non è, quindi, possibile tener conto di componenti di reddito i cui requisiti di certezza e determinabilità si siano verificati dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima dell’approvazione del bilancio e della presentazione della dichiarazione dei redditi ^nota4.

Non sono invece, a mio avviso, obiettivamente determinabili nell’esercizio precedente:

• gli oneri derivanti da contratto collettivo di lavoro, anche se riferibili al periodo antecedente;
• la fatturazione di operazioni alla fine dell’esercizio con sconto in fattura condizionato sospensivamente al pagamento nel primo mese dell’anno successivo;
• le provvigioni del rappresentante di commercio calcolate in ragione non del venduto ma dell’incassato se il pagamento avviene nell’esercizio successivo (ma vedi nuovo regime civilistico che abroga star del credere).

Note

nota1

Con riguardo alla relazione tra oggettiva determinabilità e conoscenza dopo il periodo d’imposta di eventi relativi al periodo precedente non può dirsi, in assoluto, che sia obbligatorio tener conto di tutto quanto avviene tra chiusura dell’esercizio e redazione del bilancio; infatti occorre tener conto dei diversi esercizi e del principio di autonoma obbligazione tributaria.
I componenti positivi e negativi sono determinati se quantificati oggettivamente e non in modo discrezionale, ad esempio con stime, presunzioni (R.M. 11 marzo 1981, n. 9/375). È certa e determinata la somma che il soccombente in giudizio è condannato a pagare a seguito di sentenza esecutiva (R.M. 27 aprile 1991, n. 9/174).
I costi sono di competenza dell’esercizio in cui sono maturati indipendentemente dall’esercizio in cui giungono le relative fatture (Comm. trib. centr. 11 luglio 1992, n. 4529). Gli interessi sui crediti d’imposta sono certi e determinabili nell’esercizio in cui sono noti tutti gli elementi che ne consentono il calcolo (capitale, tasso, durata) (C.M. 20 dicembre 1983, n. 56/9/1605).
I contributi pubblici alle imprese concorrono alla formazione del reddito d’impresa nell’esercizio in cui è certo e determinabile il diritto di ottenerli (R.M. 26 luglio 1979, n. 9/862). Prima che siano definitivamente approvati, i contributi CEE dovuti per le spese di formazione professionale sono privi dei requisiti di certezza e determinabilità (Comm. trib. II Matera 4 giugno 1991, n. 1246).
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nota2

Cfr. G. Mazza, Il principio di competenza nella normativa tributaria, in Riv. it. rag. econ. aziend., 1988, p. 274 e ss.
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nota3

Cfr. F. Crovato, L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Cedam, Padova, 1996.
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nota4

Contra R. Lunelli, Nuovi orientamenti sul principio di competenza nella determinazione del reddito d’impresa imponibile, in Boll. trib., 1982, nn. 15/16, p. 1174 e ss.; in giurisprudenza Cass. 27 febbraio 2002, n. 2892.
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