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Breve excursus della giurisprudenza nazionale sull’abuso del diritto



Inizialmente la Corte di Cassazione riteneva che l’autonomia dei privati e le scelte del contribuente non potessero essere limitati salvo che da specifiche norme “per cui in difetto si rimane nell’ambito della mera lacuna” della disciplina tributaria nota1.

Successivamente la Corte statuì che è possibile trasporre nel diritto tributario principi e criteri del diritto civile e, di conseguenza, dichiarare la nullità di contratti per carenza di causa nota2.

La giurisprudenza di legittimità ha, peraltro, riconosciuto la possibilità di proporre l’azione (civilistica) di simulazione nei confronti di operazioni fiscali simulate nota3. La Corte ha distinto tra simulazione ed elusione fiscale; solo quest’ultima, infatti, suppone un contratto effettivamente voluto dalle parti nota4.

Proseguendo nel suo percorso sull’abuso del diritto, la Corte ha affermato la diretta applicabilità nell’ordinamento tributario del principio affermato dalla giurisprudenza comunitaria dell’abuso del diritto, inteso “quale canone interpretativo regolatore dell’ordinamento” che “prescinde da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta dell’operazione”, diretto a colpire operazioni reali assolutamente conformi ai modelli legali, ma viziate dalla mancanza di uno scopo che non sia quello di ottenere un vantaggio fiscale nota5.

Tale conclusione è stata raggiunta anche mediante il richiamo all’“effetto di irraggiamento”, espressione coniata in Germania (Ausstrahrlungswirkung) che descrive l’impatto di norme costituzionali (cioè di rango superiore) nei confronti di norme di rango inferiore nota6.

Nella fattispecie esisterebbe un principio generale comunitario secondo cui il contrasto all’abuso del diritto vale anche all’infuori dei tributi armonizzati (in particolare IVA e le accise) e svolge un effetto d’irraggiamento nell’ordinamento nazionale che pure comprende un riconoscimento normativo nei casi limitati previsti dall’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973, diventando, così, una vera e propria Generalklausel antielusiva. A conforto è stato anche osservato che gli Stati membri sono vincolati, anche nell’area della tassazione sul reddito, al rispetto dei principi e delle libertà fondamentali dell’ordinamento comunitario.

Sul punto la Corte Comunitaria, prendendo spunto dal divieto di discriminazione in base a nazionalità, ha elaborato un sistema applicabile all’intero settore dell’imposizione diretta nota7, producendo così quella che è stata definita “l’armonizzazione negativa” e riducendo, così, il divario tra tributi armonizzati e non armonizzati. Inoltre la stessa Corte Europea, sebbene i principi da essa elaborati intervengano in funzione interpretativa ed integrativa di norme comunitarie scritte, ha più volte affermato che le libertà fondamentali, garantite dal Trattato in funzione della realizzazione del mercato interno, trovano un limite intrinseco nell’abuso del diritto nota8.

Tale ultimo orientamento, che si riteneva applicabile non solo ai tributi armonizzati, si scontrò, tuttavia, con chi dubitava che fosse applicabile anche a tributi non armonizzati (imposte sui redditi, imposta di registro, ecc.).
E tali perplessità hanno avuto il sopravvento, tanto è vero che la Corte di Cassazione italiana ha poi affermato che la clausola antielusiva di matrice comunitaria si applica solo all’IVA e agli altri tributi armonizzati nota9.

A questo punto, preso atto dell’impossibilità di estendere la clausola antielusiva di matrice comunitaria ai tributi non armonizzati, la Corte ha deciso che il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo che per i tributi non armonizzati trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione nota10.

Al riguardo, tuttavia, si è aperto un forte dibattito sulla situazione di incertezza che si è creata dopo l’introduzione da parte della giurisprudenza di legittimità del principio generale dell’abuso del diritto.

La stessa Corte ha avvertito che il principio dell’abuso del diritto in ambito tributario deve essere applicato con particolare cautela, essendo necessario trovare una giusta linea di confine tra pianificazione fiscale eccessivamente aggressiva e libertà di scelta delle forme giuridiche, soprattutto quando si tratta di attività di impresa, e non di mere operazioni finanziarie (ad esempio dividend washing e dividend stripping), di artificioso frazionamento di contratti o di anomala interposizione di stretti congiunti, ma di ristrutturazioni societarie, soprattutto quando le stesse avvengono nell’ambito di grandi gruppi d’imprese.

Non rivestono carattere “abusivo” le operazioni di ristrutturazione aziendale poste in essere da un’impresa al fine di migliorarne struttura e funzionalità, anche se comportano un risparmio di imposta. In particolare l’abuso di diritto non è applicabile quando l’operazione rientra in una normale logica di mercato e vi sia compresenza, non marginale, di ragioni extra fiscali, che non si identificano ficano necessariamente in una redditività immediata dell’operazione ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa. Tale è la regola emergente dal sistema sul modello comunitario che prende in considerazione soltanto il contenuto oggettivo dell’operazione a differenza di altri ordinamenti nota11.

Note

nota1

Cfr. Cass. 3 aprile 2000, n. 3979; 9 maggio 2002, n. 6599.
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nota2

Cfr. Cass. 26 ottobre 2005, n. 20816, 14 novembre 2005, n. 22932 sono le note sentenze sul dividend washing.
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nota3

Cfr. Cass. 26 febbraio 2010, n. 4737.
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nota4

Cfr. Cass. 6 agosto 2008, n. 21170, che riguarda un contratto simulato di lease back.
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nota5

Cfr. Cass. 29 settembre 2006, n. 21221; 4 aprile 2008, n. 8772; 21 aprile 2008, n. 10257.
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nota6

L’“effetto di irraggiamento” è un’espressione coniata in Germania (Ausstrahrlungswirkung) che descrive l’impatto di norme costituzionali (cioè di rango superiore) nei confronti di norme di rango inferiore. Nella fattispecie esisterebbe un principio generale comunitario secondo cui il contrasto all’abuso del diritto vale anche all’infuori dei tributi armonizzati e svolge un effetto d’irraggiamento nell’ordinamento nazionale che pure comprende un riconoscimento normativo nei casi limitati previsti dall’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973, diventando, così, una vera e propria Generalklausel antielusiva.
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nota7

Cfr. sentenza Cadbury Schweppes, in causa 196/2004.
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nota8

Cfr. tra le tante sentenza Brennet, in causa 206/1994; Kefalas, in causa 367/1996; Centros, in causa 212/1997; Diamantis in causa 373/1997; Emsland-Starke, in causa 110/1999; Halifax, in causa 255/2002; Cadbury Schweppes, cit.
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nota9

Cfr. Cass. 19 maggio 2010, n. 12249.
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nota10

È in forza del generale principio antielusivo, immanente nell’ordinamento, e la cui fonte va rinvenuta nei principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione, di cui all’art. 53, commi 1 e 2, Cost. Secondo l’orientamento ormai consolidato della Corte (Cass., SS.UU., 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057; Cass. n. 4737/2010; n. 11236/2011) il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale. La circostanza che siano disciplinate specifiche norme antielusive non contrasta con l’individuazione nell’ordinamento del cennato principio antielusione, ma, anzi, conferma l’esistenza di una regola generale in tal senso (Cass. 16 febbraio 2012, n. 2193).
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nota11

Cfr. Cass. 21 gennaio 2011, n. 1372.
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