Roma, 12 febbraio 2020
OGGETTO: Articolo 11, comma 1, lett. a), legge 27 luglio 2000, n 212. Agevolazione prevista per gli immobili rinvenienti dalla risoluzione di contratti di leasing nel caso in cui gli stessi immobili pervengano per effetto di una cessione in blocco ex articolo 58 del TUB. Art. 35, c. 10-ter. 1 d.l. 223/2006Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente
Quesito
La Società tra Professionisti istante (di seguito STP) fa presente, così come risulta dalla bozza di atto di compravendita allegata all'istanza, che in data 21 maggio 2019 ha sottoscritto un accordo preliminare per l'acquisto di tre immobili strumentali A/10 e C6 dalla società Alfa, intermediario finanziario iscritto all'albo di cui all'articolo 106 del d.lgs. 1° settembre 1993, n. 358 (TUB), specializzato in gestione di finanziamenti, performing e non performing, e gestione di immobili.
Gli immobili oggetto di trasferimento sono stati acquistati da Alfa mediante cessione di rapporti giuridici individuabili in blocco, ai sensi dell'articolo 58 dello stesso TUB, da parte della società Beta.
La cessione in blocco è stata perfezionata in data successiva allo scioglimento del contratto di leasing avente ad oggetto gli immobili oggetto della vendita in esame, così come comunicato dal curatore fallimentare della procedura concorsuale che ha interessato la precedente società utilizzatrice.
Gli immobili, a seguito di istanza di restituzione e rivendica proposta nell'ambito della procedura, sono, poi, rientrati nella piena disponibilità della società Beta.
Da quanto esposto, si tratta, dunque, di immobili rinvenienti da un contratto di locazione finanziaria, risolto per inadempienza dell'utilizzatore nell'ambito della procedura concorsuale.
Tanto premesso, è intenzione della STP istante procedere alla conclusione di un contratto di locazione finanziaria con la società Gamma, alla quale, per effetto dell'accordo preliminare con Alfa, dovranno essere ceduti gli immobili in esame. Avvalendosi di quanto previsto nell'accordo preliminare con Alfa, infatti, la STP nominerà quale acquirente dell'immobile Gamma a cui gli stessi immobili saranno trasferiti e che, a sua volta, dichiarerà che intende acquistarli al solo fine di concederli in leasing all'istante.
Così come precisato dall'istante, il trasferimento dei rapporti contrattuali da Beta ad Alfa mediante cessione in blocco ex articolo 58 del TUB, comprensivo dei beni immobili (tra cui quelli oggetto della cessione in esame) dei crediti e dei beni mobili registrati, deve intendersi come prestazione di servizi unitaria.
Ciò posto la STP chiede chiarimenti in merito al corretto trattamento, ai fini delle imposte indirette, da riservare alla cessione degli immobili in questione da Alfa alla società Gamma.
In particolare, intende conoscere se, per la fattispecie proposta, possa trovare applicazione, in sede di trasferimento, la previsione agevolativa di cui all'articolo 35 comma 10-ter.1 del decreto legge del 4 luglio 2006, n. 223, in quanto tale trattamento di favore, correlato alla provenienza degli immobili in oggetto - come detto rinvenienti dalla risoluzione di un contratto di leasing - non è stato utilizzato in sede di cessione in blocco ex articolo 58 del TUB.
Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente
La società interpellante ritiene che il futuro atto di compravendita, con cui Alfa trasferirà gli immobili strumentali alla società Gamma, possa accedere al trattamento agevolativo previsto, ai fini dell'imposta di registro, ipotecaria e catastale, dall'articolo 35 sopra citato, in quanto, Alfa (cedente), per effetto della cessione in blocco effettuata ai sensi dell'articolo 58 del TUB, è subentrata alla società Beta in tutte le posizioni giuridiche attive e passive relative ai contratti ceduti.
Non essendo stata ancora utilizzata, infatti, per gli immobili in esame la possibilità di godere del citato trattamento di favore, gli stessi sono ancora da considerarsi, ai fini dell'applicazione dell'agevolazione in parola, quali 'immobili rinvenienti da contratti di locazione finanziaria risolti per l'inadempienza dell'utilizzatore'.
Ricorrerebbe, secondo l'istante, inoltre, l'altra condizione richiesta dalla norma agevolativa in parola, ovvero la sussistenza, in capo al cedente, della qualifica di intermediario finanziario autorizzato ai sensi dell'articolo 106 del TUB.
Tale interpretazione sarebbe, peraltro, in linea, con la disciplina fiscale prevista per le cd. "Leaseco" che, nell'ambito delle operazioni di cartolarizzazione aventi ad oggetto crediti rinvenienti da contratti di locazione finanziaria, acquistano la titolarità dei beni e degli altri rapporti giuridici relativi ai contratti di leasing cui si riferiscono i contratti ceduti.
In particolare, il comma 4-ter dell'articolo 7.1 della Legge 30 aprile 1999, n. 130 (Disposizioni sulla cartolarizzazione dei crediti) prevede l'applicazione, per le predette società, delle disposizioni in materia fiscale applicabili alle società di leasing, ovvero per quanto di interesse, l'applicazione delle disposizioni di cui al citato articolo 35, comma 10-ter.1, ai trasferimenti di immobili rinvenienti da contratti di leasing risolti o altrimenti cessati per fatto dell'utilizzatore effettuati alla e dalla Società Veicolo d'Appoggio.
Parere dell’Agenzia delle Entrate
La legge 13 dicembre 2010, n. 220 (legge di stabilità 2011) all'articolo 1, commi 15 e 16, ha introdotto modifiche alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto.
In particolare, con il comma 15, lett. c) n. 2 è stato inserito il comma 10-ter.1 all'articolo 35 del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, secondo cui "Alle cessioni, effettuate dalle banche e dagli intermediari finanziari autorizzati di cui all'articolo 106 del Testo Unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al Decreto Legislativo 1° settembre 1993, n. 385, e successive modificazioni, nel caso di esercizio, da parte dell'utilizzatore, dell'opzione di acquisto dell'immobile concesso in locazione finanziaria, ovvero nel caso di immobile rinveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell'utilizzatore, le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa".
Il comma 15 dell'articolo 1 della legge 13 dicembre 2010, n. 220 chiarisce che le nuove disposizioni sono introdotte al fine "di disciplinare il trattamento tributario del contratto di locazione finanziaria (leasing) applicato al settore immobiliare e di garantirne la coerenza con le disposizioni relative alle imposte di registro, ipotecaria, catastale applicate per i trasferimenti operati con strumenti contrattuali diversi dallo stesso".
Al riguardo, con la circolare 11 marzo 2011, n. 12/E è stato precisato che le operazioni di leasing hanno natura unitaria e, dunque, appare coerente con l'impianto normativo introdotto - finalizzato a concentrare nella fase dell'acquisto dell'immobile da parte della società di leasing il prelievo fiscale - l'applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa per le cessioni derivanti dall'esercizio dell'opzione di acquisto da parte dell'utilizzatore e per le cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria, risolti in seguito all'inadempimento dell'utilizzatore.
Se da un lato, dunque, la disposizione di cui al citato articolo 35, comma 10- ter.1, è stata introdotta con l'intento di non aggravare gli effetti fiscali di un determinato assetto negoziale, garantendo quindi una sostanziale equivalenza tributaria tra l'acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario, d'altro lato, proprio per le ipotesi di cessioni effettuate dalle banche o da altri intermediari finanziari, nei confronti di qualsivoglia acquirente, aventi ad oggetto immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria, risolti per inadempienza dell'utilizzatore, la previsione agevolativa in commento è stata introdotta con l'intento di favorire, dal punto di vista fiscale, la dismissione di tali beni, per consentire alla società stessa di proseguire nella sua attività "tipica" di leasing immobiliare.
Ad essere agevolata non è la cessione dell'immobile in sé, bensì la società di leasing che, avendo risolto il contratto di locazione finanziaria per inadempimento dell'utilizzatore, decide di cedere l'immobile. Tale circostanza non ricorre, dunque, nel caso in cui la società cedente non abbia risolto un contratto di leasing immobiliare.
In considerazione del tenore letterale della previsione agevolativa in commento, ("esercizio, da parte dell'utilizzatore, dell'opzione di acquisto dell'immobile concesso in locazione finanziaria", ovvero "immobile riveniente da contratti di locazione finanziaria risolti per inadempienza dell'utilizzatore") si ritiene che l'agevolazione in parola possa essere applicata solo al ricorrere del requisito soggettivo in capo al cedente (banca o intermediario finanziario), per effetto della particolare provenienza dell'immobile acquistato.
Del resto, le norme agevolative sono di stretta interpretazione e, pertanto, l'ambito applicativo delle stesse non può essere esteso, in via interpretativa, a fattispecie non espressamente contemplate dalla norma.
La Corte di Cassazione, al riguardo, ha, infatti, precisato che le norme agevolative di carattere fiscale rientrano tra quelle "di carattere eccezionale che (...) esigono un'esegesi ispirata al criterio di stretta interpretazione (...) e non ammettono interpretazioni analogica o estensiva (...) con la conseguenza che i benefici in esse contemplati non possono essere estesi oltre l'ambito di applicazione come rigorosamente identificato in base alla definizione normativa" (cfr. sentenza Corte di Cassazione, sez. V, 7 maggio 2008, n. 11106).
Nel caso di specie diversamente, come detto, gli immobili sono pervenuti in capo all'attuale cedente non a seguito della risoluzione per inadempimento dell'utilizzatore, bensì per effetto della cessione in blocco dei beni e dei rapporti effettuata ai sensi dell'articolo 58 del TUB.
In considerazione di quanto rappresentato deve ritenersi, dunque che il trattamento agevolativo di cui all'articolo 35, comma 10-ter.1 predetto non possa trovare applicazione per l'atto traslativo in esame e, pertanto, per lo stesso trasferimento troverà applicazione l'ordinario trattamento tributario.
Al riguardo si ricorda che la cessione di fabbricati strumentali è disciplinata, ai fini IVA, dall'articolo 10, primo comma, nn. 8-bis) e 8-ter), del d.P.R. n 633 del 1972. In particolare, per quanto di interesse in questa sede, assume rilevanza l'articolo 10, n. 8-ter, del d.P.R. n. 633 del 1972, secondo cui sono esenti dall'IVA "le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni, escluse quelle effettuate dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell'intervento, e quelle per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l'opzione per l'imposizione".
Ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, sia nel caso in cui la cessione di beni strumentali sia esente da IVA, che nel caso in cui l'operazione sia imponibile - ex lege o per opzione -, trova applicazione, per effetto della previsione di cui all'articolo 40 del TUR, l'imposta di registro in misura fissa, mentre le imposte ipotecaria e catastale sono dovute rispettivamente nella misura del 3% e dell'1%, ai sensi degli articoli 1-bis della Tariffa allegata al d.lgs 31 ottobre 1990, n. 347 e dell'articolo 10 dello stesso decreto.
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