Con atto ricevuto dal notaio ricorrente in data ... le signore ..., ... e ... procedevano la prima a rinunziare all’eredità del proprio coniuge ... e le altre due ad accettare l’eredità stessa.
L’atto è stato registrato, in via telematica, con applicazione dell’imposta fissa di registro.
L’ufficio, con l’avviso impugnato, richiedeva il pagamento dell’imposta di euro 336.= oltre euro 6= per spese di notifica, motivando come segue: “Più rinunzie e accettazioni di eredità ancorchè contenute nel medesimo atto, debbono essere assoggettate ad autonoma tassazione ai sensi dell’art. 21 d.p.r. 131/86. Nota 8/3/05 prot. 6275/05/T1 della Direzione Regionale della Toscana Settore Gestione Tributi e nota 10839/06/T1 del 4/4/06 tavolo di lavoro tra la D.R. della Toscana ed il Consiglio Notarile di Firenze. Riunione del 4/04/06”.
Successivamente l’ufficio iscriveva a ruolo l’imposta gli interessi, le sanzioni e le spese, per l’importo complessivo di euro 470,71, pagato dal ricorrente il ....
Con lettera raccomandata del ... (ricevuta dall’ufficio il ...), il ricorrente chiedeva il rimborso della suddetta somma.
L’ufficio non procedeva al rimborso nei termini di legge, perfezionandosi quindi il silenzio-rifiuto
Il silenzio-rifiuto dell’ufficio di procedere al rimborso è infondato.
La Direzione Regionale delle Entrate della Toscana (di seguito, per brevità, DRE) con le note sopra citate ritiene applicabili alla fattispecie “Rinunzia all’eredità” e alla simmetrica fattispecie “Accettazione di eredità”, nel caso in cui esse siano poste in essere da più soggetti contestualmente l’imposta di registro in misura fissa Agenzie tante volte per quanti sono i soggetti rinunzianti.
La tesi sembra trarre origine da Cass. 6 settembre 1996, n. 8142 (che può leggersi integralmente in Corr. trib., n. 10/1997, 747) la quale affermerebbe che “le pattuizioni, anche se racchiuse in unico atto, vanno assoggettate ai sensi dell’art. 21 del d.p.r. n. 131 del 26 aprile 1986 ad autonoma tassazione, atteso che la pluralità delle cause autonomamente identificabili, ancorchè collegate dalle cause complessive dell’operazione, porta ad escludere che le varie disposizioni negoziali possano ritenersi derivanti, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre”.
Il lettore di questa sentenza non può che rilevare come essa sia del tutto estranea alla questione che ci occupa.
Trattasi infatti di vicenda avente ad oggetto un contratto di distribuzione dell’opera cinematografica, che prevede oltre all’obbligo di provvedere alla distribuzione del film, anche quello di corrispondere al produttore una somma determinata, a titolo di “minimo garantito”, con la cessione al distributore, fino alla concorrenza di tale somma, dei futuri proventi.
La Cassazione ha ritenuto che questa fattispecie complessa contenga non uno bensì tre negozi, ciascuno di essi soggetto ad autonoma tassazione ai sensi dell’art. 20 del d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 634 (poi trasfuso nell’art. 21 del d.p.r. 26 aprile 1986,n. 131).
A ciò giunge la Corte sulla base dell’interpretazione della fattispecie contrattuale posta al suo esame, cui essa ha fatto applicazione della norma sopracitata.
Le fattispecie “Rinunzia all’eredità” e “Accettazione di eredità”, pertanto, sono diverse da quelle esaminate dalla sentenza de quo, ed occorre quindi essere molto cauti – a nostro parere - nell’estendere la regola di cui alla sentenza anche ad esse.
Vari motivi di carattere giuridico escludono infatti che la norma di cui all’attuale art. 21 della legge di registro possa applicarsi alla fattispecie della rinunzia o dell’accettazione di eredità posta in essere contestualmente da più soggetti.
Anzitutto la sentenza fa riferimento alle ipotesi in cui vi sia una pluralità di “pattuizioni” e quindi ad un rapporto contrattuale. La rinunzia all’eredità e l’accettazione di eredità pure e semplice, come è noto, sono atti unilaterali e quindi è arbitrario fare applicazione del principio ad una fattispecie strutturalmente e giuridicamente diversa.
In secondo luogo la rinunzia e l’accettazione all’eredità sono atti privi di contenuto patrimoniale, cioè negozi giuridici neutri, ossia né onerosi né gratuiti.
Ancora, il corretto riferimento che la sentenza sopra richiamata fa alla “causa”, non può che intendersi con riferimento alla fattispecie da essa esaminata, dove la questione sottoposta ad interpretazione era se a fronte di un unico documento contrattuale potessero ravvisarsi gli estremi di una pluralità di negozi, ciascuno dotato di autonoma causa.
E’di tutta evidenza come nell’ipotesi della rinunzia o dell’accettazione di eredità, anche poste in essere da più soggetti contestualmente non sia certo ravvisabile una pluralità di “cause”, essendo la causa della rinunzia all’eredità, sul piano giuridico, unica (altro è discorrere di “motivi”, ma si entrerebbe in disquisizioni di nessun giovamento ai nostri fini).
L’ufficio invece procede ad un’arbitraria scomposizione dell’unico atto di rinunzia posto in essere da più soggetti, in una pluralità di atti, ciascuno soggetto ad autonoma imposizione.
In realtà, quale atto a contenuto non patrimoniale, la rinunzia all’eredità non è atto soggetto di per sé a registrazione e conseguente imposizione, se non in caso d’uso (art. 4, tariffa, parte seconda, d.p.r. 131/86).
Sono invece soggetti a registrazione, in termine fisso, con applicazione dell’art. 11 della tariffa, parte prima, gli atti pubblici e le scritture private autenticate, che non contengono negozi aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale.
Si tratta perciò di una “imposta documentale”, che colpisce la forma dell’atto e non il suo contenuto (la c.d. imposta d’atto).
Ed allora, se si tratta di un’imposizione che trova la sua ragion d’essere nella forma dell’atto e non nelle disposizioni che esso contiene, l’imposta non può che essere unica, essendo irrilevante il numero dei soggetti e, quindi, il numero dei negozi che sono contenuti nel documento.
A ciò si aggiungano le seguenti considerazioni.
Il legislatore utilizza il meccanismo dell’imposta in misura fissa anche in tutti i casi nei quali per l’atto che si sottopone a registrazione non è prevista l’applicazione dell’imposta proporzionale, per gli atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione e per certi atti in ragione della loro forma (come appunto il nostro):
La corretta collocazione dell’imposta in misura fissa nella struttura dell’imposta di registro non può prescindere dall’accertare se ricorrano nelle diverse fattispecie impositive elementi che permettano di pervenire ad una definizione univoca della sua natura.
In questa direzione si osserva che oggetto dell’imposizione nella legge, nella tariffa e nella tabella sono, testualmente, gli atti.
Non rileva l’esistenza di alcune disposizioni che si riferiscono al negozio o all’oggetto della singola fattispecie imponibile per sostenere che tale sia l’oggetto della tassazione; è, infatti, ovvio che il criterio che determina la qualità dell’imposizione non può ignorare il negozio che viene in considerazione come contenuto dell’atto.
Di tale metodo assunto dal legislatore vi sono innumerevoli esempi; fra gli altri citiamo l’articolo 4 della tariffa parte prima, che, inserito fra “gli atti soggetti a registrazione in termine fisso ”, al primo capoverso conferma come fattispecie impositiva “gli atti”, che poi elenca in ragione del loro contenuto, prevedendo alle lettere b) c) e d) l’applicazione della imposta fissa.
Sembrano quindi convivere nella struttura della imposta di registro due diverse ragioni di imposizione: una che colpisce la manifestazione della capacità contributiva e quindi connessa al valore del bene oggetto dell’atto ed un’altra che colpisce l’atto in quanto oggetto della registrazione.
Quest’ultima imposizione non rinviene quindi la sua giustificazione nella natura e negli effetti degli atti presentati alla registrazione ma nella esecuzione della formalità, rendendola più simile ad una tassa che non ad una imposta: un “corrispettivo del servizio reso dallo Stato, piuttosto che un’aliquota dell’imposta proporzionale”.
Sembra, infatti, arduo riconoscere natura d’imposta, nella sua accezione tradizionale, al tributo allorquando sia richiesto indipendentemente dal valore del bene e dalla manifestazione di capacità contributiva, anche in assenza di una base imponibile, per fattispecie di per sé escluse dalla tassazione e addirittura in ragione della forma che assume l’atto.
Tanto più se si consideri che la sottoposizione dell’atto alla formalità di registrazione comporta il pagamento dell’imposta fissa anche in ipotesi nelle quali è intrinseca l’assenza dei presupposti che sorreggono l’applicazione di un’aliquota dell’imposta proporzionale; come, ad esempio, l’atto portante trasferimento a favore dello Stato o di un’organizzazione non lucrativa di utilità sociale.
Se si respinga la particolare natura del tributo in esame cui si è accennato, questo deve essere qualificato come una “imposta” la cui aliquota è predeterminata nel suo ammontare: ma la “forfetizzazione” dell’aliquota non può prescindere da tale valore o addirittura dalla sua esistenza, se non si prefiguri un tertium genus che tragga la sua ragione da presupposti diversi da quelli discendenti dalla rilevanza della capacità contributiva o dalla esecuzione della formalità.
Ipotesi che non trova supporto normativo; quando, infatti, il legislatore ha voluto applicare un’aliquota “forfettizzata” dell’imposta proporzionale ha correttamente scelto la graduazione dell’imposta riconnettendola al valore del bene, desunto dalle sue caratteristiche.
La scelta di unificare le fattispecie soggette a tassazione sotto la denominazione di atti sembra quindi rispondere alla duplice natura dell’imposizione, assumendo la imposta fissa anche la funzione di prelievo ove per l’atto manchi il presupposto di applicazione dell’imposta proporzionale.
Il pagamento dell’imposta fissa è dunque connaturato alla registrazione dell’atto.
Coerentemente, la struttura dell’imposta di registro importa l’esistenza di una tabella degli atti per i quali non vi è obbligo di richiedere la registrazione e non degli atti esenti dall’imposizione.
Per tali atti, infatti, non è prevista la registrazione in esenzione di imposta: sebbene riconosciuti di per sé meritevoli di essere esclusi dalla tassazione, essi sono attratti nell’ambito dell’imposizione (fissa) nel momento in cui vengano presentati per la registrazione.
Se quanto sopra è corretto ne risulta chiaramente l’illegittimità della pretesa di una pluralità di imposte in misura fissa per la rinunzia o l’accettazione di eredità poste in essere contestualmente da più soggetti, essendo il corrispettivo del servizio della registrazione sicuramente coperto dalla percezione dell’unica imposta, dovuta esclusivamente in ragione della forma dell’atto.