La disciplina in materia di imposte sui redditi non prevede una specifica normativa per il contratto preliminare.
Se il
contratto è posto in essere nell’esercizio di impresa (del promittente venditore o acquirente) si applicano le ordinarie regole previste per la determinazione del reddito d’impresa.
In particolare, vedremo di seguito per la determinazione dell’esercizio di
competenza e per la
classificazione dell’importo incassato dal promittente in corrispettivo della “
cessione del preliminare”.
Esercizio di competenza
Anche se all’atto del preliminare sia versato un acconto del prezzo o vi sia immissione nel possesso del bene, ai fini dell’imputazione dei costi e ricavi della cessione è privo di valore il contratto preliminare che produce tra le parti solo effetti obbligatori (
facere), cioè l’obbligo di concludere il contratto definitivo. Infatti, per individuare l’esercizio di competenza dei ricavi e dei costi di una cessione occorre fare riferimento per i beni (art. 109, comma 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986):
- mobili alla data della consegna o spedizione;
- immobili e le aziende alla data della stipula.
In
tutti i casi, se successivo, all’atto cui si
ricollega il passaggio della proprietà o la costituzione di un diritto reale (cioè il contratto definitivo) (ad eccezione del contratto di vendita con riserva della proprietà).
Preliminare ad effetti anticipati
È assai diffuso nella pratica il preliminare ad effetti anticipati (cioè con anticipazione degli effetti contrattuali, escluso solo il trasferimento della proprietà che avviene con il definitivo). In ossequio al dettato normativo che individua l’esercizio di competenza nel momento del trasferimento della proprietà, senza tuttavia tener conto della clausola di riserva della proprietà è:
- irrilevante la qualificazione giuridica del contratto come preliminare o contratto definitivo di vendita obbligatoria. Infatti, il pagamento anticipato del corrispettivo non costituisce ancora ricavo o plusvalenza imponibile;
- rilevante qualificare giuridicamente il contratto come preliminare o definitivo di vendita con riserva della proprietà. Quest’ultima infatti è equiparata tout court ai fini impositivi alla vendita immediatamente traslativa.
Cessione del preliminare
Negli usi commerciali spesso il contratto preliminare (unilaterale o bilaterale) viene ceduto per realizzare un intento speculativo (la cd. “
vendita dell’affare”).
Di solito tale risultato è ottenuto inserendo nel preliminare la riserva di
nomina propria del contratto per sé o per persona da nominare (vedi Parte III Cap. II).
Ai fini delle
imposte sui redditi in tal ipotesi il corrispettivo della cessione configura:
- un reddito diverso ex art. 67, D.P.R. n. 917/1986 se il soggetto cedente è un privato;
- se il soggetto cedente agisce in qualità di imprenditore commerciale (ad esempio, intermediario immobiliare) (cfr. art. 55, D.P.R. n. 917/1986 che rinvia all’art. 2195, n. 2, cod. civ.), il corrispettivo configura un componente positivo del reddito d’impresa che va imputato per competenza all’esercizio in cui la vicenda viene giuridicamente a maturazione, cioè della nomina del terzo (art. 109, D.P.R. n. 917/1986).
Ai fini dell’
imposta di registro la cessione del contratto é soggetta all’imposta di registro con l’aliquota propria del contratto ceduto (art. 31, D.P.R. n. 131/1986). Pertanto, poiché il preliminare è soggetto, in linea di principio, a imposta fissa, anche la relativa cessione sarà sottoposta a tassazione in misura fissa. Solo l’eventuale corrispettivo pattuito per la cessione, a favore del cedente o del contraente ceduto o di entrambi, sconterà l’imposta proporzionale di registro del 3% (art. 9 Tariffa, D.P.R. n. 131/1986 “
atti diversi da quelli altrove indicati aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”).
Il cessionario (che subentra nella posizione contrattuale del cedente), in sede di definitivo, può detrarre le imposte eventualmente pagate dal cedente al momento della registrazione del preliminare.
Per i preliminari soggetti ad
IVA, a seguito del subentro del cessionario nella posizione del cedente, la variazione del soggetto può essere fatta ricorrendo all’art. 26, D.P.R. n. 633/1972.