Federalismo fiscale e ruolo del Notaio

FEDERALISMO FISCALE E RUOLO DEL NOTAIO
(a cura di CARLO BORDIERI)

PARTE PRIMA:
FEDERALISMO FISCALE: INQUADRAMENTO NORMATIVO

Il legislatore è di recente intervenuto in materia di federalismo fiscale con due leggi delega:
a) la legge n. 133 del 13 maggio 1999, (attuata poi con il decreto legislativo 18 febbraio 2000, n. 56) che ha regolato materie varie, incidenti per lo più nel settore della fiscalità degli enti territoriali e nei rapporti tra lo Stato centrale e detti enti, e, in particolare all'art.10 ha trattato di:
trasferimenti erariali, compartecipazione regionale all’IVA, aliquote dell’addizionale regionale IRPEF, compartecipazione regionale all’accisa sulle benzine, fondo perequativo nazionale, partecipazione delle regioni a statuto ordinario all’attività di accertamento, abolizione della compartecipazione dei comuni e delle province al gettito IRAP e altri dettagli nelle suddette materie, compreso il servizio sanitario;
b) la legge n. 42 del 5 maggio 2009, sempre in materia di fiscalità degli enti
territoriali, che, in virtù del combinato disposto degli articoli 2 e 12, ha dettato le seguenti linee guida:
b1) individuazione - con legge statale – dei tributi propri dei comuni e delle province, anche in sostituzione o trasformazione di tributi già esistenti e anche attraverso l’attribuzione agli stessi comuni e province di tributi o parte di tributi già erariali;
b2) definizione delle modalità secondo cui le spese dei comuni, relative alle funzioni fondamentali, ai sensi dell’art. 117, secondo comma, lettera p), della Costituzione, sono prioritariamente finanziate, e quindi, individuate, anche cumulativamente, nel:
- gettito derivante da compartecipazione all’IVA,
- gettito derivante da compartecipazione all’imposta sul reddito delle persone fisiche,
- gettito derivante dall’imposizione immobiliare, con esclusione della tassazione patrimoniale sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo, secondo quanto previsto dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore della legge delega stessa in materia di imposta comunale sugli immobili.
Ad attuazione della legge delega, il decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, all’art. 2, ha attribuito ai Comuni, relativamente agli immobili ubicati nel loro territorio, il gettito o quote del gettito originati dai seguenti tributi:
- il 30% dell’imposta di registro e dell’imposta di bollo sugli atti indicati all’articolo 1 della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131;
- il 30% dell’imposta ipotecaria e dell’imposta catastale, (ad eccezione del gettito di dette imposte relative agli atti soggetti all’IVA, che resta attribuito allo Stato);
- il 30% dei tributi speciali catastali;
- il 30% delle tasse ipotecarie;
il tutto a decorrere dall’anno 2011.

Il medesimo decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, con l’articolo 7, ha tracciato le linee del nuovo “federalismo fiscale municipale”, prevedendo, a decorrere dall’anno 2014, l’introduzione di due nuove forme di imposizione municipale, ovvero:
a) un'imposta municipale propria;
b) un'imposta municipale secondaria;
e ciò in sostituzione dei seguenti tributi:
- la componente immobiliare dell’IRPEF e le relative addizionali in relazione ai redditi
fondiari relativi ai beni non locati;
- l’imposta comunale sugli immobili (ICI);
- la tassa per l’occupazione di spazi ed aree pubbliche;
- il canone di occupazione di spazi ed aree pubbliche;
- l’imposta comunale sulla pubblicità e i diritti sulle pubbliche affissioni;
- il canone per l’autorizzazione all’installazione dei mezzi pubblicitari.
L’imposta municipale propria, regolata nel dettaglio all’art. 9 del decreto, avrebbe dovuto trovare applicazione a partire dal 2014. Senonchè il Governo Monti ne ha anticipato l’introduzione - sperimentalmente fino al 2014 - con l’art. 13 del “Decreto Salva Italia”, (n. 201 del 6 dicembre 2011 convertito con legge 214/2011).

Il quadro aggiornato del tributo in parola (Imposta Municipale Unica – IMU) è, sinteticamente, il seguente:
- presupposto dell’imposta: il possesso di immobili, ivi comprese l’abitazione principale e le pertinenze della stessa (intendendosi per tali solo quelle classificate nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7), nella misura massima di una unità pertinenziale per categoria; non sono ricomprese tra le “abitazioni principali” le unità immobiliari iscritte in catasto nelle categorie A/1, A/8 e A/9;
- la base imponibile:
per i fabbricati, è costituita dal valore ottenuto applicando all’ammontare delle rendite catastali vigenti al 1°gennaio dell’anno di imposizione, rivalutate del 5%, seguenti moltiplicatori:

• 160 (168) per i fabbricati in categoria A (esclusa A/10) nelle categorie C/2, C/6 e C/7;
• 140 (147) per i fabbricati in categoria B e nelle categorie C/3, C/4 e C/5;
• 80 (84) per i fabbricati in categoria D/5 e A/10;
• 60 (63) per i fabbricati in categoria D (D/5 esclusa) (a decorrere dal 2013 questo moltiplicatore è elevato a 65);
• 55 (57,75) per i fabbricati classificati in categoria C/1.

per i terreni agricoli è costituita dal valore ottenuto dall’ammontare del reddito dominicale, iscritto in catasto al I° gennaio dell’anno di imposizione, rivalutato del 25%, moltiplicato per:

• 130 (162,5) in via generale;
• 110 (137,50) per i coltivatori diretti e gli imprenditori agricoli professionali iscritti alle casse di previdenza agricola.

- l'aliquota:
in via ordinaria l’aliquota è pari allo 0,76%, ma i Comuni hanno la facoltà di modificare sia in aumento che in diminuzione detta aliquota, con uno scostamento massimo pari a 0,3 punti percentuali;
per l’abitazione principale e relative pertinenze l’aliquota è pari allo 0,4%, ma i Comuni hanno la facoltà di modificare sia in aumento che in diminuzione detta aliquota, con uno scostamento massimo pari a 0,2 punti; è prevista una franchigia di 200,00 euro.
Sono previste poi ulteriori fattispecie di mitigazione dell’imposta.
L’imposta è dovuta per anni solari, proporzionalmente alla quota e ai mesi dell’anno nei quali il possesso si è protratto. Il mese nel quale il possesso si è protratto per almeno quindici giorni è computato per intero.

Mi permetto in questa sede di muovere da subito due osservazioni al dettato normativo in oggetto, la prima in materia proprio di IMU: la normativa ICI prevedeva che si computasse per mese intero il possesso protratto per almeno quattordici giorni, cosa che ha comportato grossi problemi per i trasferimenti di proprietà che avvenivano il giorno 15 del mese (tranne per i mesi di febbraio composti di 28 giorni!), tant’è che, mi pare di ricordare, è stato emanato anche un parere dell’Avvocatura generale dello Stato, con cui si sosteneva che nella fattispecie descritta l’imposta era dovuta (per mese intero) sia dal venditore che dall’acquirente, generando così una illegittima duplicazione d’imposta. Con la nuova normativa IMU, il problema è stato pertanto solo apparentemente risolto, soprattutto per i mesi con 31 giorni! Non si poteva scrivere 16 anzichè 15?
La seconda critica che mi sento di muovere è la seguente: la legge delega n.42/2009, all’art. 12, comma 1, lettera b), prevede l’”esclusione della tassazione patrimoniale sull’unità immobiliare adibita ad abitazione principale del soggetto passivo secondo quanto previsto dalla legislazione vigente alla data di entrata in vigore della presente legge (21 maggio 2009) in materia di imposta comunale sugli immobili”.
Correttamente il legislatore delegato ha rispettato la delega e, introducendo l’imposta municipale propria, ha previsto, all’art. 8, comma 2 del d. lgs. 23/2011, l’esclusione dall’imposizione dell’abitazione principale. L’art. 2, comma 7, della legge delega 42/2009, ha anche stabilito che, “Entro due anni dalla data di entrata in vigore dei decreti legislativi di cui al comma 1, (e il nostro decreto legislativo è del 14 marzo 2011), possono essere adottati decreti legislativi recanti disposizioni integrative e correttive nel rispetto dei principi e criteri direttivi previsti dalla presente legge e con la procedura di cui ai commi 3 e 4.”
Ciò detto, voglio evidenziare che il "Governo dei professori e degli economisti" in aperto contrasto con la legge delega, con il decreto “Salva Italia” in primo luogo ha anticipato, con decreto legge e non con decreto legislativo, l’entrata in vigore dell’imposta municipale propria; e in secondo luogo, sempre con decreto legge e in aperto contrasto con la legge delega, assoggettato all’imposta municipale propria l’abitazione principale.

PARTE SECONDA:
NOVITA’ IN TEMA DI IMPOSTE E RUOLO DEL NOTAIO

Il recente intervento normativo ha radicalmente innovato anche la materia della tassazione dei trasferimenti immobiliari: analizziamo il quadro normativo di riferimento per il Notaio a partire dal 2014.
Come si diceva, l’art. 7, comma 2, del d. lgs. 23/2011 prevede che a decorrere dall’anno 2014 sia attribuita ai Comuni una compartecipazione pari al 30% nei casi di trasferimento immobiliare. Si tratta dunque di imposta non rientrante puntualmente nella nozione di “imposta municipale propria” .
Il successivo art. 10 interviene modificando radicalmente l’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al T. U. dell’imposta di registro 131/1986.
L’art. 1 della tariffa, parte prima, viene di fatto radicalmente innovato nel modo seguente:
“Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi: aliquota 9 per cento“
“Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis: aliquota 2 per cento “.

E' evidente la radicale modifica rispetto al testo previgente in tema di agevolazione per l’acquisto della “prima casa”. Infatti: nel testo soppresso era prevista l’esclusione dal beneficio per le case di abitazione di lusso “secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969”; ora, invece, sono escluse le case appartenenti alle categorie catastali sopra indicate (A1, A8 e A9).
Viene altresì introdotto il comma 2, ove si precisa che "nei casi di cui al comma 1 (trasferimento di immobili in genere) l’imposta non può essere inferiore a 1.000,00 euro" .
Vengono abrogate tutte le note all’art. 1 della tariffa ad eccezione della nota II bis, relativa alle agevolazioni per l’acquisto della “prima casa” con la sola modifica dell’aliquota 3% che, come visto, è ridotta al 2%.
Inoltre viene precisato, con il comma 3, che tutti gli atti assoggettati all’imposta di cui ai commi 1 e 2 e tutti gli atti e le formalità direttamente conseguenti posti in essere per effettuare gli adempimenti presso il catasto e i registri immobiliari sono esenti dall’imposta di bollo, dalle imposte ipotecaria e catastale, dai tributi speciali catastali e dalle tasse ipotecarie.
Si riscontra una maggiorazione di imposta relativamente agli atti “minimi”, cioè quelli di valore irrisorio, che attualmente scontano complessivamente tributi per euro 824,00 (euro 168,00 per ciascuna delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, euro 90,00 - cioè 35,00 + 55,00 - per le formalità di trascrizione e voltura ed euro 230,00 per imposta di bollo). La differenza in più ammonta ad euro 176,00.
Infine, con il comma 4, si sancisce la soppressione di tutte le esenzioni e le agevolazioni tributarie anche se previste da leggi speciali.
Con un intervento tanto modesto quanto incisivo, il sistema attuale viene radicalmente modificato.
La completa sostituzione e riformulazione dell’art.1 della tariffa parte prima comporta l’eliminazione:
a) della differente aliquota ordinaria tra fabbricati (7%), terreni non agricoli (8%) e terreni agricoli (15%);
b) dell’aliquota ridotta al 3% per il trasferimento di immobili di interesse storico, artistico e archeologico;
c) dell’aliquota all’1% prevista per gli acquisti (in determinate situazioni) di immobili da rivendere nel triennio;
d) dell’imposta fissa per i trasferimenti a titolo oneroso a favore dello Stato, degli enti pubblici territoriali e loro consorzi e delle comunità montane;
e) dell’imposta fissa per i trasferimenti a favore di ONLUS;
f) dell’imposta fissa per i trasferimenti a favore di istituzioni riordinate in aziende di servizi o in organizzazioni non lucrative di utilità sociale;
g) dell’aliquota 1% per il trasferimento di beni compresi in piani urbanistici particolareggiati, di cui alla legge 244/2007.
In particolare l’eliminazione, tra l’altro, della nota I all’art. 1 della tariffa comporta l’eliminazione dell’agevolazione, a favore degli imprenditori agricoli a titolo principale, del pagamento dell’aliquota 8% al posto del 15%.
In materia di registro e di imposte ipocatastali scompaiono numerose agevolazioni, in particolare:
1) i cosiddetti benefici di ppc di cui alla legge 604/1954 e normative collegate, di proroga e di messa a regime;
2) l’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa alle permute di immobili compresi in piani di recupero e al trasferimento di immobili, sempre compresi in piani di recupero, di cui all’art. 5 della legge 168/1982;
3) l’esenzione dall’applicazione delle imposte ipotecarie e catastali e l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa per gli atti di trasferimento della proprietà: a) delle aree comprese nei piani di edilizia residenziale pubblica; b) delle aree comprese nei piani da destinare a insediamenti produttivi – art. 32 D.P.R. 601/1973;
4) esenzione o imposta in misura fissa per i trasferimenti a favore dello Stato, regioni, province, comuni, alcune associazioni e fondazioni, ONLUS, movimenti e partiti politici nonché, a condizione di reciprocità, a enti pubblici, fondazioni e associazioni esteri – art. 3 d. lgs. 346/90 – artt. 1 e 10 del d. lgs. 347/90;
5) imposta catastale in misura fissa per atti di trasferimento di terreni in zone montane – art. 9 D.P.R. 601/73;
6) esenzione per il trasferimento di terreni agricoli destinati alla costituzione del compendio unico – art. 7, comma 2, d.lgs. 99/2004;
7) riduzione alla metà delle imposte (registro, ipotecaria, catastale e di bollo) dovute per gli atti tra vivi diretti a realizzare l’accorpamento di fondi rustici attraverso la permuta di particelle o la rettificazione di confini – art. 9, comma 1, d. lgs. 99/2004;
8) riduzione del 50% delle imposte (registro, ipotecaria, catastale e di bollo) dovute sulle vendite di beni appartenenti al patrimonio pubblico, eseguite ai sensi del DL 25 settembre 2001, n. 351, aventi ad oggetto beni suscettibili di utilizzazione agricola, a favore di imprenditori agricoli o coltivatori diretti – art. 9, comma 2, d. lgs. 99/2004;
9) imposta minima di registro ed esenzione da imposta ipotecaria per i trasferimenti di proprietà o concessione del diritto di superficie relativi ad aree da destinare ad insediamenti produttivi – art. 74, legge 22 ottobre 1971, n. 865;
infine:
10) la base imponibile costituita dal valore determinato su base catastale di cui all’art. 1, comma 497, legge 23 dicembre 2005, n. 266 – cd. “prezzo-valore”!
Quest'elenco, che senz’altro non ha carattere esaustivo, vuole evidenziare la dirompente portata di questa modifica legislativa: a partire dal I° gennaio 2014 la registrazione degli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà (o di altri diritti reali di godimento) di beni immobili in genere, verrà assoggettata all’unica aliquota – onnicomprensiva – del 9%, eccezion fatta per gli atti diretti all’acquisto della prima casa, che godranno della riduzione al 2%, ferma restando la tassazione minima pari ad euro 1.000,00.
A quest’ultimo riguardo, due notazioni:
la prima: si accentua il divario, irragionevole a mio parere, tra l’aliquota applicabile nell’imposta di registro (2%) per gli atti diretti all’acquisto della prima casa, e l’aliquota che, per la medesima fattispecie, diventa del 4% quando il trasferimento è soggetto al tributo IVA; persiste la distorsione data dal “sistema IVA”, ove il carico tributario del soggetto inciso (acquirente) è determinato dalla posizione fiscale del venditore e ciò in contrasto con il principio di personalità dell’obbligazione tributaria, correlata alla capacità contributiva del soggetto su cui grava l’imposta;
la seconda: per gli atti traslativi soggetti al tributo IVA rimane in vigore l’applicazione di tre imposte fisse di euro 168,00, poiché l’imposta fissa di registro (euro 168,00) è prevista dall’art. 40, comma 1, del T.U. 131/1986, mentre il comma 5 dell’art. 2 del d. lgs. 23/2011 attribuisce allo Stato il gettito delle imposte ipotecaria e catastale relative agli atti soggetti ad imposta sul valore aggiunto: tale precisazione, contenuta nel detto comma 5, porta a ritenere che, pur trattandosi di fattispecie del tutto analoghe a quelle contemplate nel nuovo art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al T.U. dell’imposta di registro, non operino le esenzioni previste dal nuovo comma 3 del medesimo art. 1 della tariffa, poiché gli atti soggetti a IVA non sono assoggettati all’imposta di cui al nuovo art. 1 della tariffa!
Ne consegue che per un atto traslativo diretto all’acquisto della prima casa, soggetto a IVA, oltre all’IVA al 4% (contro il 2% di registro), l’acquirente dovrà versare 504,00 euro per le imposte di registro, ipotecaria e catastale, euro 230,00 per imposta di bollo ed euro 90,00 per le formalità di trascrizione e voltura e quindi complessivamente euro 824,00. Volendo fare un esempio, se, in ipotesi, la base imponibile fosse di euro 100.000,00, l’acquirente, soggetto a IVA, avrà un onere fiscale complessivo di euro 4.824,00, mentre l’acquirente con trasferimento soggetto all’imposta di registro avrà un carico fiscale complessivo di euro 2.000,00.
Francamente non si capisce il motivo per cui, a parità di manifestazione di capacità contributiva, in un caso si debba pagare 2.824,00 euro in più dell’altro!!!!
Infine mi preme sottolineare che la manovra non ha avuto il pregio di eliminare un’altra stortura introdotta con la prima “lenzuolata” Bersani, cioè l’aliquota 3% per l’imposta ipotecaria e l’aliquota 1% per l’imposta catastale (complessivamente 4%), che grava i trasferimenti, soggetti a IVA (normalmente con aliquota 21%), aventi ad oggetto beni immobili strumentali. Detta tassazione produce un prelievo del 25% (oltre ai soliti euro 824,00) che salirà al 27 per cento con il futuro passaggio dell’aliquota Iva dal 21% al 23%.
Ultimissima notazione: l’art. 1 della tariffa, parte prima, attualmente in vigore prevede l’applicazione dell’imposta fissa (euro 168,00) per il trasferimento di immobili situati all’estero o di diritti reali di godimento sugli stessi. Anche questa norma è eliminata per effetto della totale riformulazione dell’art.1: quid juris, a partire dall’1° gennaio 2014, per uguale fattispecie? E’ pacifico che, al di là dell’esenzione prevista dal nuovo comma 3), in ogni caso il trasferimento di bene situato all’estero non potrà scontare le imposte ipotecaria e catastale data l’impossibilità di eseguire dette formalità in Italia. Ma è altrettanto pacifico che ex art. 2, comma 1, lettera a) del T.U. Registro, trattandosi di atto indicato nella tariffa, formato per iscritto nel territorio dello Stato, il trasferimento sarà soggetto ad imposta con aliquota 9% non essendo, tra l’altro, nemmeno ipotizzabile il beneficio “prima casa” ! Occorrerà senz’altro ricercare trattati e convenzioni internazionali che facciano divieto o che comunque regolino il fenomeno della “doppia imposizione”.

CONCLUSIONI:

Da questa breve panoramica si delineano due diversi aspetti:
da un lato un effetto positivo, dato dalla radicale semplificazione: due aliquote onnicomprensive 9% e 2% ed eliminazione di ogni agevolazione, salvo quella relativa all’acquisto della “prima casa”;
dall’altro lato una conseguenza negativa per il notariato, che di colpo perderà il suo tradizionale ruolo di esercizio della propria attività intellettuale, sino ad oggi quotidianamente impegnata nella ricerca della corretta applicazione dei tributi, giostrandosi nei meandri della normativa agevolativa, non sempre di facile interpretazione e spesso soggetta a cambiamenti interpretativi, e a fronteggiare i continui cavilli degli Uffici.
... Risparmieremo così delle energie e concludo con l’auspicio che queste possano essere fruttuosamente fatte convergere su nuovi settori di interesse!