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Circolare N. 18/E, Rivalutazione dei beni d'impresa e delle aree fabbricabili


Roma, 13 giugno 2006

Articolo 1, commi 469–476, della legge 23 dicembre 2005, n. 266.

1. La rivalutazione dei beni d'impresa

1.1 Premessa

I commi da 469 a 476 della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (legge finanziaria 2006) prevedono la riapertura dei termini per la rivalutazione dei beni delle imprese, consentendo tale operazione con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004. Più precisamente le disposizioni in commento prevedono due diversi tipi di rivalutazione: una generale, che riguarda tutti i beni ad esclusione delle aree fabbricabili (commi da 469 a 473), ed una specifica per le aree fabbricabili con peculiari caratteristiche (commi da 473 a 475).
In base alle nuove disposizioni, è possibile effettuare la rivalutazione dei beni d'impresa (beni ammortizzabili e non, partecipazioni ed aree fabbricabili) risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004.
La rivalutazione va effettuata nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio successivo (a quello in corso al 31 dicembre 2004), a condizione che il termine di approvazione dello stesso scada successivamente al 1° gennaio 2006, data di entrata in vigore della legge.
Il comma 469 richiama la precedente legge di rivalutazione le cui disposizioni sono contenute nella sezione II del capo I della legge 21 novembre 2000, n. 342, e successive modificazioni. Al riguardo, si precisa che con tale richiamo si è inteso ripristinare l'operatività di tutte le disposizioni in materia di rivalutazione contenute nella legge n. 342 del 2000, ivi comprese quelle consentono di affrancare ai fini fiscali i maggiori valori iscritti nel bilancio relativo all'esercizio chiuso entro il 31 dicembre 2004, c.d. "riallineamento", e di effettuare la rivalutazione per i soggetti in contabilità semplificata. Il successivo comma 476 dispone che, per l'attuazione della rivalutazione, si applicano, in quanto compatibili, le modalità stabilite dal decreto ministeriale 13 aprile 2001, n. 162, attuativo della legge n. 342 del 2000, nonché quelle previste dal decreto ministeriale 19 aprile 2002, n. 86, emanato in attuazione della rivalutazione prevista dall'art. 3, commi 1, 2 e 3 della legge 28 dicembre 2001, n. 448.
Rispetto alla precedente disciplina di rivalutazione, la finanziaria 2006 contiene delle novità, che riguardano:
1. il pagamento di un'imposta sostitutiva in un'unica soluzione, in misura inferiore rispetto a quella prevista dalla legge n. 342 del 2000;
2. il differimento degli effetti fiscali, poiché il maggior valore si considera fiscalmente riconosciuto a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello in cui è effettuata la rivalutazione;
3. la possibilità di effettuare, contemporaneamente alla rivalutazione, l'affrancamento del saldo attivo, mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva;
4. la possibilità di effettuare la rivalutazione sulle aree fabbricabili non ancora edificate, rilevanti come beni-merce, cioè aree alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.

1.2 Ambito oggettivo

In linea generale, sulla base delle disposizioni di cui all'art. 10 della legge n. 342 del 2000, cui fa riferimento il comma 469 in esame, possono formare oggetto di rivalutazione i beni materiali ed immateriali, con esclusione di quelli alla cui produzione e al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa (eccezion fatta per le aree fabbricabili di cui al comma 473, esaminate in seguito), nonché le partecipazioni in società controllate e collegate ai sensi dell'art. 2359 del codice civile, costituenti immobilizzazioni.
Come esemplificato nella circolare n. 207/E del 16 novembre 2000, la rivalutazione è applicabile alle:
  • immobilizzazioni materiali, ammortizzabili e non, quali ad esempio gli immobili, i beni mobili iscritti in pubblici registri, gli impianti e i macchinari, le attrezzature industriali e commerciali;
  • immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamente tutelati quali, ad esempio, i diritti di brevetto industriale ed i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, i diritti di concessione, licenze, marchi, know-how, altri diritti simili iscritti nell'attivo del bilancio ovvero, ancorché non più iscritti in quanto interamente ammortizzati, che siano ancora tutelati ai sensi delle vigenti disposizioni normative;
  • partecipazioni, costituenti immobilizzazioni finanziarie, in società controllate o collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile.
Rientrano tra i beni rivalutabili anche i beni di costo unitario non superiore a 516,46 euro, nonché quelli completamente ammortizzati (art. 2 del decreto 162 del 2001), così come anche le immobilizzazioni in corso, risultanti dall'attivo dello stato patrimoniale del bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004.
Per contro, non possono formare oggetto di rivalutazione:
  • i beni materiali e immateriali alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa (materie prime, merci, prodotti finiti, etc.);
  • l'avviamento, i costi pluriennali, i beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, comprese quelle convertibili, etc.);
  • le partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'articolo 2359 del codice civile;
  • le partecipazioni che non costituiscono immobilizzazioni finanziarie, ancorché considerate di controllo o di collegamento ai sensi del citato articolo 2359 del codice civile.
Possono formare oggetto di rivalutazione, da parte dell'utilizzatore, i beni in leasing per i quali sia stato esercitato il diritto di riscatto entro l'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004, considerato che possono costituire oggetto di rivalutazione i soli beni in proprietà come si evince dalle disposizioni contenute nell'art. 2, comma 3, del decreto del Ministro delle finanze 13 aprile 2001, n. 162, nel quale è stabilito che, ai fini della rivalutazione, i beni si considerano acquisiti alla data del trasferimento del diritto di proprietà o altro diritto reale o della consegna con clausola di riserva della proprietà. Sulla base di tale considerazione non sono rivalutabili da parte dell'utilizzatore i beni condotti in locazione finanziaria (e, quindi, non ancora riscattati) anche se contabilizzati con il metodo finanziario (da parte di un soggetto che adotta gli IAS) ovvero indicati nella nota integrativa (da parte di un soggetto che non adotta gli IAS ).
Con riferimento all'impresa concedente, si ritiene che – a causa della natura sostanzialmente finanziaria dell'operazione di leasing – i beni concessi in locazione finanziaria, pur essendo immobilizzazioni materiali di proprietà della stessa società concedente, debbano essere considerati quali immobilizzazioni finanziarie (in particolare, crediti verso la clientela). Ed infatti, l'art. 102, comma 7, del TUIR stabilisce che l'impresa concedente deduce quote di ammortamento determinate con il metodo finanziario. Pertanto, si ritiene che i beni oggetto di leasing non possono essere rivalutati da parte del concedente.

1.3 Ambito soggettivo

Come già previsto agli articoli 10 e 15 della legge 342 del 2000 possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito d'impresa, siano essi in contabilità ordinaria o semplificata.
La rivalutazione può essere eseguita con riferimento a beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004 e va effettuata nel bilancio o rendiconto relativo all'esercizio successivo per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 1° gennaio 2006, data di entrata in vigore della finanziaria 2006. Pertanto, per i soggetti con esercizio coincidente con l'anno solare l'adeguamento dei valori deve essere eseguito nel bilancio o rendiconto chiuso il 31 dicembre 2005, in relazione ai beni risultanti dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2004.
Possono effettuare la rivalutazione (relativamente ai beni indicati nel precedente paragrafo) esclusivamente i soggetti titolari di reddito di impresa e precisamente:
  • società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata residenti nel territorio dello Stato;
  • società cooperative e di mutua assicurazione, residenti nel territorio dello Stato;
  • persone fisiche che svolgono attività produttiva di reddito d'impresa secondo quanto previsto dall'articolo 55 del TUIR, per i beni relativi all'attività commerciale esercitata;
  • le società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate;
  • aziende speciali e municipalizzate;
  • enti pubblici e privati diversi dalle società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali e soggetti equiparati;
  • enti pubblici e privati diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali, per i beni relativi all'attività commerciale esercitata;
  • le società di ogni tipo e gli enti non residenti, nonché le persone fisiche non residenti, che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
La rivalutazione può essere effettuata dai soggetti in contabilità ordinaria e per espressa previsione dell'articolo 15 della legge n. 342 del 2000 anche da quelli che fruiscono di regimi semplificati di contabilità ai quali le disposizioni degli articolo 10 e seguenti della legge n. 342 del 2000 si applicano solo in quanto compatibili. In tal caso la rivalutazione va effettuata per i beni che risultano acquisiti entro il 31 dicembre 2004 dal registro dei beni ammortizzabili – qualora istituito – ovvero dal registro degli acquisti tenuto ai fini Iva.
In assenza di un bilancio che dia evidenza contabile al patrimonio dell'impresa, la rivalutazione, in base all'ultimo periodo del comma 2 del citato art. 15, deve essere evidenziata in un prospetto bollato e vidimato, anche dall'Ufficio dell'Agenzia delle Entrate, dal quale devono risultare il costo fiscalmente riconosciuto dei beni e le rivalutazioni operate. In assenza del bilancio, inoltre, per i soggetti in contabilità semplificata non opera la disposizione che prevede la tassazione del saldo attivo di rivalutazione in caso di sua distribuzione.
Possono effettuare la rivalutazione anche le società cooperative a mutualità prevalente indipendentemente dalla circostanza che le medesime fruiscano di un regime di parziale detassazione degli utili.
Nell'ipotesi di affitto o usufrutto di azienda, ove non sia stata contrattualmente prevista la deroga alle disposizioni dell'art. 2561 del codice civile concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili, gli ammortamenti vengono calcolati e dedotti dall'affittuario o usufruttuario, il quale potrà pertanto effettuare la rivalutazione.
Al termine dell'affitto o dell'usufrutto, l'azienda sarà trasferita al concedente, comprensiva dei beni rivalutati e della relativa riserva di rivalutazione, sempre che quest'ultima non sia stata già utilizzata per copertura di perdite o distribuita. L'imposta sostitutiva riferibile alla riserva trasferita al concedente costituirà per quest'ultimo credito d'imposta.
Nell'ipotesi in cui, invece, le parti, in deroga all'art. 2561 del c.c., abbiano previsto che il concedente continuerà a calcolare gli ammortamenti, la rivalutazione potrà essere effettuata solo da quest'ultimo.
Come già precisato nella circolare n. 6 del 2006, in caso di bene oggetto di un diritto di superficie la facoltà di rivalutazione spetta, qualora il bene sia comunque relativo all'impresa, al titolare di tale diritto reale.
Nei casi di cessione infragruppo effettuata in regime di neutralità nell'esercizio 2005 ai sensi dell'art. 123 del TUIR, si ritiene che la disciplina ordinaria della rivalutazione o del c.d. "riallineamento" (di seguito trattato) non potranno trovare applicazione né da parte del cedente, né da parte del cessionario, considerato che viene meno in tal caso la condizione, prevista ai commi 469 e 473, secondo cui il bene da rivalutare o da riallineare deve essere presente sia nel bilancio relativo all'esercizio in corso in corso al 31 dicembre 2004 sia in quello dell'esercizio successivo.
Per quanto concerne, invece, l'ipotesi di conferimento effettuato in neutralità fiscale nel 2005, si ricorda che ai sensi dell'art. 176, comma 4, del TUIR, "… le aziende si considerano possedute dal soggetto conferitario anche per il periodo di possesso del soggetto conferente". In applicazione del principio della continuità del possesso aziendale, deve ritenersi che il conferitario possa rivalutare ovvero effettuare il c.d. "riallineamento" (di seguito trattato) sui beni oggetto di conferimento, anche se i beni aziendali da rivalutare o da riallineare figuravano iscritti nel bilancio del conferente dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.

1.4 Modalità di rivalutazione

Per quanto concerne le modalità di rivalutazione, valgono le disposizioni contenute nell'art. 11 della legge n. 342 del 2000 e negli artt. 4, 5 e 6 del decreto ministeriale n. 162 del 2001.
L'operazione può essere eseguita adottando uno dei metodi indicati all'articolo 5 del decreto ministeriale n. 162 del 2001, ai sensi del quale "per i beni ammortizzabili materiali ed immateriali la rivalutazione, fermo restando il rispetto dei principi civilistici di redazione del bilancio, può essere eseguita, rivalutando sia i costi storici sia i fondi di ammortamento in misura tale da mantenere invariata la durata del processo di ammortamento e la misura dei coefficienti ovvero rivalutando soltanto i valori dell'attivo lordo o riducendo in tutto o in parte i fondi di ammortamento. La rivalutazione può essere eseguita anche al fine di eliminare gli effetti degli ammortamenti operati in applicazione di norme tributarie. I criteri seguiti ai sensi del precedente periodo devono essere indicati nella nota integrativa al bilancio."
La rivalutazione può avvenire, quindi, secondo le seguenti modalità alternative:
  1. rivalutazione del costo storico e del fondo di ammortamento, mantenendo la originaria durata del processo di ammortamento;
  2. rivalutazione del solo costo storico: tale metodo determina o un allungamento del processo di ammortamento, se viene mantenuto inalterato il precedente coefficiente ovvero, se le imprese intendono lasciare inalterata la durata del periodo di vita utile del cespite, un incremento del coefficiente, in tale ultimo caso stanzieranno quote di ammortamento maggiori di quelle che si sarebbero determinate applicando il coefficiente precedentemente utilizzato, facendone menzione in nota integrativa;
  3. riduzione del fondo di ammortamento: tale metodo comporta lo stanziamento di ammortamenti su un costo analogo a quello originario e risulta, pertanto, meno vantaggioso da un punto di vista strettamente fiscale. In passato è stato utilizzato al fine di eliminare le rettifiche di valore effettuate ai soli fini fiscali (es. ammortamenti anticipati) in modo da restituire al bilancio d'esercizio una rappresentazione più corretta e veritiera del valore del bene, ma tale finalità potrebbe risultare ormai superata in seguito all'avvenuto "disinquinamento" dalle interferenze fiscali pregresse.
Resta inteso che la rivalutazione effettuata secondo le modalità sub 1) e sub 2) non potrà mai portare il costo storico del bene rivalutato ad un valore superiore a quello di sostituzione. Per valore di sostituzione si intende il costo di acquisto di un bene nuovo della medesima tipologia, oppure il valore attuale del bene incrementato dei costi di ripristino della sua originaria funzionalità.
L'adozione di un metodo piuttosto che di un altro, determina il verificarsi di differenti conseguenze sia in ambito fiscale che in quello civilistico.
Così, ad esempio, la rivalutazione proporzionale del valore lordo dei beni e del relativo fondo ammortamento (ipotesi sub 1) consente di ammortizzare il bene secondo il piano di ammortamento originario.
Per contro, la rivalutazione del solo valore lordo (ipotesi sub 2) può determinare, come precedentemente chiarito (sub 2), sia il mantenimento che un prolungamento della durata del periodo di ammortamento.
La metodologia che prevede la sola riduzione del fondo di ammortamento (sub 3) determina un allungamento del predetto periodo di ammortamento.
Limite economico
Qualunque sia, tuttavia, il metodo adottato, il limite massimo della rivalutazione, come stabilito all'articolo 11 della legge n. 342 del 2000, è rappresentato dal valore economico del bene.
In particolare, il citato articolo 11 dispone che i valori iscritti in bilancio a seguito della rivalutazione non devono in alcun caso superare i valori effettivamente attribuibili ai beni in base al "valore corrente" determinato in base ai valori correnti e alle quotazioni rilevate nei mercati regolamentati ovvero in base al "valore interno" determinato dalla
  • consistenza;
  • capacità produttiva;
  • effettiva possibilità economica di utilizzazione nell'impresa.
Come chiarito nella circolare 57/E del 2001 (p. 1.4), all'interno della medesima categoria omogenea, fermo restando l'obbligo di utilizzare il medesimo criterio di rivalutazione (ad esempio, basato sul valore di mercato, sul valore di utilizzo, ecc.), non è necessario utilizzare uno solo dei metodi prima illustrati: per i diversi beni della categoria omogenea si possono utilizzare anche metodi tra loro diversi.
La circolare 10 aprile 1991, n. 9 ha affermato, in proposito, che a norma dell'art. 5, comma 5, del decreto ministeriale di attuazione, la rivalutazione di tutti i beni appartenenti a ciascuna categoria omogenea deve avvenire in base ad un unico criterio, il quale deve essere inteso nel senso che non è dato adottare per alcuni beni appartenenti ad una categoria omogenea, il metodo di rivalutazione a valori correnti e per altri appartenenti alla categoria medesima quello basato sul "valore interno".
Deve ritenersi consentita una rivalutazione che si attesti ad un livello intermedio compreso tra il valore economico del bene e quello di libro risultante alla chiusura dell'esercizio di riferimento, a condizione tuttavia che, come previsto dall'art. 4, comma 8, del decreto ministeriale n. 162 del 2001, siano adottati criteri uniformi per tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea (anche se diversi dai criteri adottati per la rivalutazione di beni relativi ad altre categorie).
In pratica è possibile un utilizzo indifferenziato di diversi criteri di rivalutazione, ferma restando la necessità di un'uniforme distribuzione dei maggiori valori sui beni compresi nella medesima categoria, entro il limite del valore economico ad essi attribuibile.
La rivalutazione presuppone, inoltre, una serie di adempimenti a carico degli amministratori e dei sindaci, i quali devono indicare nelle rispettive relazioni al bilancio i criteri utilizzati per rivalutare le varie categorie di beni, nonché attestare che il valore rivalutato iscritto in bilancio non eccede il valore attribuibile ai beni in base ai criteri sopra esposti. Inoltre gli amministratori devono annotare la rivalutazione effettuata nell'inventario e nella nota integrativa del relativo bilancio e devono indicare nell'inventario il costo originario del bene rivalutato, nonché le precedenti rivalutazioni eventualmente effettuate in base a precedenti leggi speciali.

1.5 Il saldo attivo di rivalutazione

In base a quanto disposto dall'art. 13 della legge n. 342 del 2000, il saldo attivo risultante dalle rivalutazioni eseguite ai sensi degli articoli 10 e 11 della stessa legge deve essere imputato al capitale o accantonato in una speciale riserva designata con riferimento alla legge in esame, con esclusione di ogni diversa utilizzazione. Il saldo è iscritto in bilancio in contropartita della rivalutazione per un importo corrispondente al maggior valore dei beni al netto dell'imposta sostitutiva.

1.6 Categorie omogenee

Stante la facoltatività della rivalutazione, i soggetti economici possono, in linea di principio, anche scegliere di operare la rivalutazione solo per alcuni dei beni "potenzialmente" rivalutabili.
Qualora il contribuente decida di operare la rivalutazione, essa deve riguardare obbligatoriamente tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea, così come individuati dall'articolo 4 del decreto ministeriale n. 162 del 2001. I requisiti di appartenenza alle diverse categorie sono quelli esistenti alla data di chiusura del bilancio in cui è eseguita la rivalutazione.
In particolare, i beni immobili vanno distinti in base alle seguenti categorie omogenee: aree non fabbricabili, fabbricati non strumentali, fabbricati strumentali per destinazione, fabbricati strumentali per natura. Nella circolare n. 57/E del 2001 (punto 1.2) è stato precisato che gli immobili in possesso dei requisiti per essere considerati strumentali sia per natura che per destinazione vanno compresi nella categoria degli immobili strumentali per destinazione, in quanto la strumentalità per destinazione determina un'ulteriore specificazione della loro qualità e una diversa utilità ai fini dell'esercizio dell'impresa.
I beni mobili registrati si distinguono poi tra aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioni iscritte, ovvero non iscritte nel registro internazionale. La suddivisione consente di adottare scelte e criteri valutativi coerenti con le caratteristiche di utilizzo di tali beni nelle diverse realtà imprenditoriali.
Con riferimento ai beni materiali ammortizzabili diversi dai precedenti, l'art. 4 del decreto ministeriale n. 162 del 2001 ha previsto che devono essere raggruppati in categorie omogenee per anno di acquisizione e coefficiente di ammortamento. E' necessario fare riferimento alle singole voci, ordinate in "Specie" e "Gruppi", indicate nella tabella dei coefficienti di ammortamento di cui al DM 31 dicembre 1988.
Il decreto ministeriale n. 162 del 2001, inoltre, prevede la possibilità di escludere i beni a deducibilità limitata (telefoni cellulari, auto) dalla categoria di appartenenza; qualora però, gli stessi siano oggetto di rivalutazione, la stessa deve riguardare l'intero valore dei beni, con il conseguente obbligo di versare l'imposta sostitutiva sull'intero saldo attivo di rivalutazione, indipendentemente dalla rilevanza fiscale del conseguente incremento.
In relazione ai beni immateriali, si rileva che la rivalutazione può riguardare autonomamente ognuno di essi, poiché non è configurabile il raggruppamento per categorie.
Per le partecipazioni societarie le categorie omogenee sono individuate, secondo quanto previsto all'articolo 4 del decreto ministeriale n. 162 del 2001, in base ai criteri di cui all'art. 94 del TUIR. Si considerano della stessa categoria i titoli emessi dallo stesso soggetto e aventi le medesime caratteristiche (azioni ordinarie, privilegiate, di risparmio ecc.). Le partecipazioni devono soddisfare la condizione di iscrizione tra le immobilizzazioni e di ininterrotto possesso dalla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 e in quello successivo.
Al riguardo, occorre rilevare che, per le partecipazioni rientranti nel regime di esenzione previsto dalla partecipation exemption di cui all'art. 87 del TUIR, l'opportunità di effettuare la rivalutazione va valutata anche in funzione delle modifiche apportate dal decreto legge n. 203 del 2005 che hanno introdotto limiti al regime di esenzione.

1.7 Decadenza dai benefici della rivalutazione

L'inosservanza degli obblighi posti dalla legge e dal decreto di attuazione comporterà il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione.
In particolare, nell'eventualità che alcuni beni della categoria omogenea siano illegittimamente esclusi dalla rivalutazione, deve ritenersi, in conformità con quanto affermato nella circolare del 18 giugno 2001, n. 57, che gli effetti fiscali della stessa rivalutazione vengono meno per tutti gli altri beni appartenenti alla medesima categoria omogenea.
Il contribuente potrà tuttavia impedire la caducazione degli effetti della rivalutazione sui beni rimanenti qualora, anche in sede di accertamento, provveda al versamento dell'imposta sostitutiva non versata con riferimento al bene illegittimamente escluso, maggiorata di sanzioni ed interessi previsti per legge; resta inteso che l'assolvimento di tale onere non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni esclusi dalla rivalutazione. E' di ostacolo, a tale fine, anche la circostanza che il maggior valore di tali beni non è stato imputato a capitale o accantonato nella speciale riserva a titolo di saldo attivo di rivalutazione.

1.8 Effetti fiscali

Ai sensi del comma 470, il maggior valore attribuito in sede di rivalutazione si considera fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita.
Da ciò consegue che il maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione si considera riconosciuto, ai fini delle imposte sui redditi e dell'Irap, a decorrere dall'esercizio che inizia, per i contribuenti con periodo di imposta coincidente con l'anno solare, il primo gennaio 2008. Sono pertanto rinviati a tale ultimo esercizio i benefici fiscali in termini di quote di ammortamento deducibili, di minori plusvalenze e di plafond per il calcolo delle spese di manutenzione.
Il periodo di "sospensione" risulta allungato di un esercizio rispetto a quello previsto nell'art. 3 della precedente legge di rivalutazione n. 448 del 2001, nella quale era precisato che i maggiori valori erano fiscalmente riconosciuti a decorrere dal secondo esercizio successivo a quello con riferimento al quale era stata eseguita la rivalutazione.
Al riguardo, l'art. 3, comma 3, del d. m. n. 86 del 2002 (al quale rinvia anche il comma 476) stabilisce che in caso di cessione del bene rivalutato (o di altri eventi che generano plusvalenze) prima del decorso del periodo di "sospensione" occorre far riferimento, ai fini della determinazione delle plusvalenze e delle minusvalenze, al costo del bene prima della rivalutazione. Le precedenti leggi di rivalutazione n. 342 del 2000 e n. 350 del 2003 avevano, invece, previsto la decorrenza degli effetti fiscali a partire dal periodo successivo.
La cessione (o fattispecie assimilate) del bene rivalutato nel corso del periodo di "sospensione" comporta la caducazione degli effetti fiscali della rivalutazione con la conseguenza che, da una parte, le plusvalenze e le minusvalenze saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione e, dall'altro, che sarà riconosciuto in capo al cedente un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti (art. 3 del d. m. n. 86 del 2002).
Contestualmente, in base al successivo comma 4 dell'art. 3 da ultimo citato, si considera "libera" la parte della riserva di rivalutazione riferibile ai beni oggetto delle ipotesi in esame e a tale parte non si applica più la disciplina dell'art. 13 della legge n. 342 del 2000.
L'imposta sostitutiva va portata ad incremento del saldo attivo di rivalutazione nella misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni ceduti.
Da quanto evidenziato, si evince come la norma, al verificarsi di determinate condizioni (cessione a titolo oneroso, assegnazione ai soci, destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore), faccia discendere determinati effetti, quali l'irrilevanza del maggior valore iscritto, il riconoscimento del credito d'imposta e la liberazione del saldo attivo.
La ratio della disposizione, quindi, è quella di far venir meno la rivalutazione nel caso in cui il bene rivalutato venga ceduto nel periodo di "sospensione" con realizzo di plusvalenze o minusvalenze e non anche nel caso in cui l'operazione venga effettuata in neutralità come, ad esempio, nel caso di cessione infragruppo di beni ai sensi dell'articolo 123 del TUIR.
La cessione del bene in regime di neutralità fiscale nel periodo di sospensione (2006 e 2007) non fa venir meno gli effetti della rivalutazione con la conseguenza che il disallineamento temporaneo sul valore del bene si trasferisce in capo al cessionario, mentre il saldo attivo rimane in capo al cedente.
In caso di cessione del bene da parte del cessionario in neutralità nel periodo di sospensione, le disposizioni contenute nell'art. 3, commi 3 e 4 del decreto ministeriale n. 86 del 2002 si applicheranno nel seguente modo:
  • il cessionario in neutralità calcolerà la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione;
  • il cedente in neutralità otterrà il riconoscimento di un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti e lo svincolo e della riserva da rivalutazione.
Lo svincolo della riserva trova giustificazione nel fatto che la plusvalenza realizzata dalla cessionaria concorre alla determinazione del reddito nel regime di consolidamento a cui partecipa con il suo reddito anche il cedente.
Alle conclusioni appena tratte deve essere ricondotta anche l'ipotesi di conferimento d'azienda, che contiene beni rivalutati, effettuata in neutralità negli esercizi 2006 o 2007 ai sensi dell'articolo 176 del TUIR.
Le quote di ammortamento, anche finanziario, e le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione sono commisurate al valore rivalutato a partire dall'esercizio a partire dal quale sono riconosciuti i maggiori valori fiscali (cioè dal 2008). Anteriormente a tale esercizio gli ammortamenti saranno effettuati in bilancio in misura superiore a quella fiscalmente deducibile, posto che civilisticamente la rivalutazione produce effetti, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento, a partire dal bilancio dell'esercizio 2006. Si renderà necessario, pertanto, stanziare in bilancio, a fronte di una differenza temporanea deducibile, attività per imposte anticipate.
I contribuenti, evidenziando in sede di approvazione del bilancio 2005 maggiori valori sui beni in esito alla rivalutazione, determineranno, a partire dagli esercizi successivi (2006 e 2007), maggiori ammortamenti civilistici rispetto a quelli fiscali ai sensi del primo periodo dell'art. 7 del d.m. n. 162 del 2001 secondo il quale tutti gli effetti, anche quelli fiscali, della rivalutazione decorrono dall'esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione era stata eseguita. Si ricorda, tuttavia, che nella rivalutazione disciplinata dalla legge n. 342 del 2000 facevano eccezione le quote d'ammortamento che, come previsto dal secondo periodo dello stesso art. 7 potevano essere commisurate ai maggiori valori a partire dallo stesso esercizio. Al riguardo va precisato che l'esercizio di tale facoltà implicava che i maggiori ammortamenti, ai fini della deducibilità fiscale, transitassero a conto economico anche ai sensi dell'art. 2426, comma 2, del codice civile come rettifiche di valore effettuate esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
Diversamente, come evidenziato in precedenza, il comma 470, prevede che gli effetti fiscali della rivalutazione decorrono dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita.
I maggiori ammortamenti fiscali, che rileveranno a partire dal 2008, dovranno essere dedotti extracontabilmente ai sensi dell'art. 109, comma 4, lett. a) del TUIR senza che sia necessario attivare il quadro EC in quanto riferibili ad ammortamenti, imputati al conto economico di un esercizio precedente, la cui deduzione è stata rinviata in quanto eccedenti il limite fiscalmente consentito.
Va da sé che l'eventuale maggior ammortamento fiscale che non trovi copertura in ammortamenti transitati a conto economico in precedenti esercizi potrà essere dedotto in via extracontabile ai sensi dell'art. 109, comma 4, lett. b), attivando il quadro EC.
Il differimento degli effetti fiscali era già presente nella disciplina della rivalutazione contenuta sia nella legge 29 dicembre 1990, n. 408, e nel decreto ministeriale d'attuazione del 14 febbraio 1991, sia nella legge 448 del 2001 e nel decreto ministeriale n. 86 del 2002.
L'incremento del patrimonio netto, conseguente all'iscrizione del saldo attivo di rivalutazione in contropartita dei maggiori valori attribuiti ai beni, che, per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare viene evidenziato in sede di approvazione del bilancio dell'esercizio 2005, assume rilevanza nel bilancio in cui la rivalutazione è effettuata.
Tale incremento, ai fini del calcolo del pro-rata patrimoniale, di cui all'art. 97 del TUIR, riduce la percentuale di indeducibilità degli interessi passivi, con effetto a decorrere dallo stesso periodo d'imposta con riferimento al quale è effettuata la rivalutazione. Ciò in quanto il primo periodo del comma 1 del citato art. 97, nell'individuazione del patrimonio netto contabile, fa riferimento al valore esistente alla fine del periodo di imposta.
Diversamente, con riguardo alla disciplina della thin capitalization l'incremento del patrimonio netto effettuato nel 2005, che comporta il conseguente innalzamento della soglia di indebitamento "fisiologico", in relazione al quale non si applica la detta disciplina, produrrà effetto soltanto a partire dall'esercizio successivo (cfr. art. 98, comma 3, lett. e).
Per quanto concerne, infine, gli effetti dell'incremento del patrimonio netto effettuato nel 2005, si ritiene che ai fini della determinazione dell'ammontare delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni di fusione, ai sensi dell'art. 172, comma 7, del TUIR, e nelle operazioni di scissione ai sensi dell'art. 173, comma 10, del TUIR, l'incremento produce effetti a partire dalla data di approvazione del bilancio in cui la rivalutazione è stata eseguita.

1.9 Riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio (c.d. riallineamento)

Come accennato in premessa le disposizioni in commento consentono anche di adeguare i valori fiscali ai maggiori valori dei beni relativi all'impresa che risultano iscritti nel bilancio (c.d."riallineamento").
Oggetto di riallineamento, in particolare, sono i maggiori valori civili rispetto a quelli fiscali iscritti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2004 riferibili agli stessi beni suscettibili di rivalutazione – e, cioè, i beni materiali e immateriali diversi da quelli oggetto di produzione o scambio e le partecipazioni in società controllate o collegate costituenti immobilizzazioni finanziarie. Al riguardo si precisa che i beni devono essere presenti anche nel bilancio dell'esercizio successivo (2005) e che l'adeguamento sarà effettuato nel bilancio 2005 tenendo conto dei decrementi verificatisi in tale ultimo esercizio.
Il riconoscimento fiscale dei maggiori valori non è immediato, ma decorre dal terzo esercizio successivo , in quanto, come chiarito nell'art. 5 del decreto ministeriale n. 86 del 2002 e nella circolare n. 57/E del 2002 (par. 2.2), si applicano le stesse disposizioni previste per la rivalutazione dei beni.
Occorre, altresì, ricordare che, ai sensi dell'articolo 10 del decreto ministeriale n. 162, il riallineamento può essere utilizzato anche congiuntamente alla rivalutazione del bene nel senso che, attraverso il riallineamento, si ottiene il riconoscimento fiscale del maggior valore del bene risultante dal bilancio e, con la rivalutazione, si realizza l'ulteriore incremento di detto valore – nel rispetto del limite economico – con effetti sia civili che fiscali.
Altri elementi che contraddistinguono il riallineamento dalla rivalutazione sono, da un lato, l'obbligo di colmare per intero il divario tra costo fiscale e civile dei beni, non essendo consentito il riallineamento solo parziale delle differenze di valore e, dall'altro, la possibilità di servirsene su singoli beni senza, quindi, la necessità di estenderne l'applicazione a tutti i beni appartenenti ad una stessa categoria omogenea.
Stando alla previsione di carattere generale contenuta nell'articolo 14 della legge n. 342 del 2000, il riallineamento è possibile in tutti i casi in cui i valori iscritti in bilancio risultino superiori ai corrispondenti costi fiscalmente riconosciuti alla data di chiusura dell'esercizio di riferimento (2004 per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare).
In genere i casi più frequenti di disallineamento tra valori fiscali e civili, emergenti nel bilancio in corso al 31 dicembre 2004, sono quelli generatisi a seguito dell'applicazione dell'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR con l'attivazione del quadro EC (sia quelli derivanti dalle deduzioni extracontabili sia quelli derivanti dal disinquinamento dei bilanci pregressi), di operazioni di conferimento, di fusione e di scissione in neutralità, di trasferimenti infragruppo in regime di neutralità fiscale effettuati entro il 31 dicembre 2004 o, in genere, di rivalutazioni effettuate sui beni con rilevanza solo civilistica.
Come anticipato, gli effetti fiscali del riallineamento decorrono, analogamente a quanto previsto dal comma 470 per la rivalutazione, dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale il riallineamento stesso viene eseguito.
Alcune precisazioni si rendono opportune per quanto attiene ai rapporti tra la disciplina del riallineamento, che prevede la sospensione degli effetti, e quella delle deduzioni extracontabili derivanti dall'applicazione dell'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR.
In particolare, occorre stabilire il momento a partire dal quale il riallineamento, tenuto conto della sospensione degli effetti prevista dal comma 470, determina il riassorbimento della differenza tra valori civilistici e fiscali conseguenti all'applicazione dell'art. 109, comma 4, lett. b), evidenziata nel quadro EC della dichiarazione dei redditi, con conseguente liberazione del vincolo sulle riserve di patrimonio netto previsto dallo stesso art. 109 del TUIR.
Al riguardo si ritiene che l'opzione per il riallineamento, una volta esercitata mediante il pagamento dell'imposta sostitutiva, elimina la differenza di valori e, a regime, fa venir meno (riassorbe) il disallineamento presente nel quadro EC. Nel periodo di sospensione degli effetti, il temporaneo disallineamento dovrà essere "gestito" mediante il trasferimento dello stesso nel quadro RV.
È da ritenere, in particolare, che il vincolo di sospensione per masse sulle riserve di patrimonio netto previsto dall'art. 109 del TUIR per la copertura delle deduzioni extracontabili viene sostituito dal vincolo su una apposita riserva di patrimonio netto così come previsto dall'art. 14 della legge n. 342 del 2000.
Con riferimento alla disciplina delle deduzioni extracontabili di cui all'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR, effettuate nel periodo d'imposta 2004 che trovino copertura nell'utile 2004, si precisa che l'eventuale distribuzione dello stesso utile in sede di approvazione del bilancio 2004, facendo venir meno il diritto di fruire ab origine delle deduzioni extracontabili, non consente di fruire della disciplina del riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio in quanto viene meno, in tal caso, il presupposto oggettivo del riallineamento.
La particolarità della disciplina del "riallineamento" rispetto a quella di rivalutazione risiede – come accennato – nel fatto che essa, in quanto volta al riconoscimento fiscale di valori già espressi in bilancio, non comporta incrementi delle poste del netto patrimoniale dell'impresa e, quindi, non determina l'esigenza di specifici, immediati interventi in sede di approvazione del bilancio medesimo; ciò trova riscontro anche nella previsione dell'articolo 10 del d.m. n. 162 del 2001 secondo cui il riconoscimento fiscale dei maggiori valori va richiesto nella dichiarazione dei redditi.
Tale riconoscimento è, comunque, condizionato all'accantonamento, per ammontare corrispondente ai valori da riallineare, di una apposita riserva al netto dell'imposta sostitutiva a cui si applica la disciplina di sospensione d'imposta tipica dei saldi di rivalutazione e la cui allocazione comporta un intervento in sede di formazione ed approvazione del bilancio relativo all'esercizio in cui il riallineamento è operato. Si ricorda che per i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare per i quali il pagamento della imposta sostitutiva avviene dopo l'approvazione del bilancio, è possibile fruire della disciplina del riallineamento anche se non sia stata stanziata l'apposita riserva in sede di approvazione del bilancio 2005. In tale ipotesi la riserva dovrà comunque essere iscritta in bilancio entro l'esercizio successivo a quello di riferimento mediante delibera assembleare. In tale circostanza, resta ferma la necessità che la riserva da vincolare sia già presente e utilizzabile nel bilancio con riferimento al quale è stato effettuato il riallineamento dei maggiori valori (cfr. par. 2.2, circolare n. 57/E del 2001).
In caso di incapienza o di assenza di riserve è possibile rendere indisponibile una quota del capitale sociale, in quanto l'imputazione a capitale della riserva non fa venir meno la sospensione d'imposta.
Per converso, non sarà possibile procedere al riallineamento nel caso in cui nel patrimonio netto del bilancio con riferimento al quale si effettua la rivalutazione non vi sia capienza per vincolare una riserva pari ai valori da riallineare.

1.10 Imposta sostitutiva

Ai sensi del comma 471, l'imposta sostitutiva dell'Irpef, dell'Ires e dell'Irap dovuta sui maggiori valori iscritti in bilancio deve essere versata, in unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo d'imposta con riferimento al quale la rivalutazione è eseguita. In sostanza, per i contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare (che quindi eseguono la rivalutazione nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005) il versamento dell'imposta sostitutiva va effettuato entro il 20 giugno 2006.
La disciplina della rivalutazione in esame prevede il pagamento di un'imposta sostitutiva in misura inferiore rispetto a quella dovuta in relazione alla legge 342 del 2000: il 12 per cento per i beni ammortizzabili (contro il 19 di quella precedente) ed il 6 per cento per quelli non ammortizzabili (contro il 15 di quella precedente).
Gli importi dovuti a titolo di imposta sostitutiva possono essere compensati ai sensi del D.Lgs. n. 241 del 1997.

1.11 Affrancamento del saldo attivo di rivalutazione

Il comma 472 della finanziaria 2006 dispone che è consentito affrancare il saldo attivo risultante dalla rivalutazione mediante il pagamento di un'imposta sostitutiva del 7 per cento.
Il saldo attivo risultante dalla rivalutazione è costituito, ai fini fiscali, dall'importo iscritto nel passivo del bilancio in contropartita dei maggiori valori attribuiti i beni rivalutati. Tale importo, così come definito dal comma 1 dell'art. 4 del d. m. n. 86 del 2002, deve essere assunto ai fini dell'affrancamento al lordo dell'imposta sostitutiva, senza tener conto, pertanto, della circostanza che il saldo attivo viene esposto in bilancio al netto dell'imposta sostitutiva computata a diretta riduzione del saldo ai sensi dell'ultimo periodo del comma 2 dell'art. 12 della legge n. 342 del 2000.
Invero, posto che ai sensi dell'art. 13, comma 3, della legge n. 342 del 2002 e l'art. 9, comma 2, del d.m n. 162 del 2001, in caso di distribuzione, "il saldo aumentato dell'imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società", deve ritenersi specularmente che anche in sede di affrancamento del saldo, vale a dire di assoggettamento dello stesso a tassazione sostitutiva, occorre operare lo stesso aumento.
Tale imposta, sostitutiva dell'irpef, dell'ires e dell'irap, va versata in tre rate annuali, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, secondo le seguenti percentuali:
  • il 10 per cento nel 2006;
  • il 45 per cento nel 2007;
  • il 45 per cento nel 2008.
Sulle rate successive alla prima non si applicano interessi.
Per alcuni soggetti con esercizio non coincidente con l'anno solare, si fa presente che, coerentemente con quanto chiarito nella circolare del 13 maggio 2002, n. 40/E, i termini previsti per il versamento delle rate possono scadere in annualità diverse da quella prima evidenziata.
Ad esempio, un soggetto con esercizio dal 1.10.2005 al 30.9.2006 potrà affrancare le differenze di valore nella relativa dichiarazione dei redditi. Il termine di versamento delle imposte dovute a saldo derivanti da tale dichiarazione, entro il quale deve essere versata anche la prima rata dell'imposta sostitutiva, scade, invero, dopo il 2006. In tal caso, si rendono applicabili i più generici termini indicati dall'art. 17, comma 5, della legge n. 342/2000, secondo cui le tre rate annuali hanno scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative, rispettivamente, al periodo d'imposta con riferimento al quale è effettuato l'affrancamento e ai due periodi d'imposta successivi.
Come precisato nel comma 472, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni sull'affrancamento delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta contenute nell'articolo 1, commi 475, 477 e 478, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 (cfr. circ. 15 luglio 2005, n. 33/E).
Per effetto del richiamo al comma 475 della legge 311 del 2004 la riserva costituita in seguito alla rivalutazione effettuata ai sensi della finanziaria 2006, qualora affrancata, risulta liberamente distribuibile e non concorre, pertanto, a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla distribuzione medesima. Inoltre, ai sensi del medesimo comma 475, la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione non consente di fruire del credito di imposta pari all'imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione.
Poiché le riserve, una volta affrancate, confluiranno tra le riserve di utili, in caso di distribuzione delle riserve medesime il socio dovrà assoggettare a tassazione l'importo percepito secondo le regole ordinariamente previste per i dividendi.
Conseguentemente:
  • se il socio è una persona fisica e la partecipazione è detenuta al di fuori di un'attività d'impresa il dividendo concorrerà, in misura pari al 40 per cento del suo ammontare, alla formazione del reddito complessivo del socio in caso di partecipazione qualificata, ovvero verrà assoggettato alla ritenuta a titolo d'imposta del 12,5 per cento se la partecipazione non è qualificata;
  • se il socio è una persona fisica e la partecipazione è detenuta nell'ambito di un'attività d'impresa, il dividendo concorrerà alla formazione del reddito d'impresa del socio in misura pari al 40 per cento del suo ammontare;
  • se il socio è un soggetto Ires, il dividendo concorrerà alla formazione del reddito in misura pari al 5 per cento del suo ammontare.
Inoltre, in caso di distribuzione troverà applicazione, anche per tali riserve, la presunzione di cui all'articolo 47, comma 1, del TUIR di prioritaria distribuzione delle riserve di utili rispetto alle riserve di capitali (la citata presunzione non opera, invece, per espressa previsione normativa, per le riserve in sospensione d'imposta).
In forza del richiamo al comma 477 dell'articolo 1 della legge finanziaria 2005, l'imposta sostitutiva pagata in sede di affrancamento del saldo di rivalutazione è indeducibile e può essere imputata, in tutto o in parte, alle riserve iscritte in bilancio o rendiconto.
Il medesimo comma 477 prevede altresì che se l'imposta sostitutiva è imputata al capitale sociale, la riduzione del capitale sociale è operata, anche in deroga all'art. 2365 c.c. (il quale disciplina la convocazione dell'assemblea straordinaria), con le modalità di cui all'art. 2445, secondo comma, del medesimo codice secondo cui "l'avviso di convocazione dell'assemblea deve indicare le ragioni e le modalità della riduzione. La riduzione deve comunque effettuarsi con modalità tali che le azioni proprie eventualmente possedute dopo la riduzione non eccedano la decima parte del capitale sociale".
È altresì previsto che per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione, i rimborsi, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi (comma 478 dell'articolo 1 della finanziaria 2005).
Infine, le disposizioni di cui al comma 472, richiamando esclusivamente il comma 469, possono essere applicate soltanto per l'affrancamento dei saldi attivi derivanti dalla rivalutazione dei beni d'impresa di cui allo stesso comma 469 della legge n. 266 del 2005, comprese, quindi, le riserve di patrimonio netto collocate in sospensione d'imposta per il riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio (c.d. "riallineamento").
Resta esclusa, pertanto, la possibilità di affrancare il saldo attivo derivante dalla rivalutazione delle aree fabbricabili prevista dal comma 473.
Si precisa che l'assoggettamento ad imposta sostitutiva del 7 per cento del saldo attivo di rivalutazione produce il solo effetto di rendere libera la riserva dal regime di sospensione d'imposta a partire dal 2006, con la conseguenza che la stessa può essere utilizzata anche per altri vincoli richiesti dalla normativa fiscale come, ad esempio, quello previsto dall'art. 109, comma 4, lett. b) del TUIR per la copertura della deduzione extracontabile di taluni componenti negativi.
L'affrancamento del saldo attivo non produce, invece, effetti sul regime di sospensione del riconoscimento del maggior valore iscritto in bilancio sui beni in conseguenza della rivalutazione o del riallineamento, posto che la disciplina in esame non prevede alcuna deroga in tal senso. Conseguentemente, ancorché si sia provveduto all'affrancamento della relativa riserva, i maggiori valori fiscali attribuiti ai beni per effetto della rivalutazione o del riallineamento saranno comunque riconosciuti solo a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione o il riallineamento sono eseguiti. Ciò è confermato anche dalla relazione tecnica al disegno di legge "finanziaria 2006" nelle cui previsioni di gettito si prevedono minori imposte per effetto dei maggiori ammortamenti fiscalmente riconosciuti solo a partire dall'esercizio 2008.

1.12 Coordinamento delle disposizioni relative al c.d. riallineamento con l'adozione dei principi contabili internazionali

Si ritiene opportuno svolgere alcune considerazioni con riferimento alla possibilità di fruire delle disposizioni in esame da parte dei soggetti che, applicando per la prima volta i principi contabili internazionali nel bilancio relativo al 2005 (First Time Adoption - FTA), intendano dare rilievo fiscale ai maggiori valori che emergono in bilancio per effetto dell'adozione del criterio del fair value rispetto a quello del costo.
In base al principio contabile internazionale IFRS n. 1, che detta le regole tecniche per il passaggio agli IAS, la data di riferimento per il primo bilancio redatto in conformità ai principi contabili internazionali è il 31 dicembre 2005.
Nel passaggio agli IAS l'impresa deve presentare informazioni comparative con il bilancio dell'esercizio precedente che ha inizio al 1 gennaio 2004 (per contribuenti con esercizio coincidente con l'anno solare). Le rettifiche che ne conseguono derivano dalla comparazione dei valori rilevati nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005 con fatti e operazioni riferiti all'esercizio 2004 e, pertanto, ad una data precedente a quella di transizione agli IAS.
Da tale comparazione emergeranno delle differenze di valore, di norma non rilevanti ai fini fiscali, che formalmente saranno evidenziate nello stato patrimoniale di apertura al 1 gennaio 2005, dando luogo ad un disallineamento tra valori civilistici e fiscali. Considerato che tale disallineamento è frutto di un confronto con i valori di bilancio relativo all'esercizio che ha inizio al 1 gennaio 2004 (cfr. IFRS n. 1), si ritiene che le differenze di valore da FTA, esistano di fatto a partire dal bilancio chiuso al 31 dicembre 2004. Pertanto, tale disallineamento rileva anche ai fini dell'applicazione della disciplina del riconoscimento dei maggiori valori iscritti in bilancio.
La conferma della volontà del legislatore di estendere la disciplina in commento al disallineamento dei beni derivante dall'applicazione del principio del fair value in sede di FTA dalle imprese che adottano gli IAS è contenuta anche nella relazione tecnica al disegno di legge della finanziaria 2006 in cui si precisa che "… le imprese, per evitare l'adozione di un costoso doppio binario, hanno evidentemente l'interesse ad adeguare anche fiscalmente il valore dei propri beni a quello derivante dalla adozione dei suddetti IAS."
E' appena il caso di precisare che l'impresa che adotta gli IAS e che intende fruire in sede di FTA della disciplina del riallineamento deve, comunque, rispettare i vincoli posti dalla stessa disciplina anche con riferimento all'apposizione del vincolo di sospensione d'imposta sul saldo attivo.
Tale vincolo grava su una speciale riserva, designata con riferimento alla presente legge, in misura pari ai maggiori valori iscritti al netto dell'imposta sostitutiva. Al riguardo, i soggetti IAS, che iscrivono in bilancio una riserva da FTA, possono ottemperare a tale obbligo evidenziando in nota integrativa la quota di riserva FTA vincolata ai sensi della legge in commento.
Le imprese che in sede di FTA hanno iscritto in bilancio riserve da FTA al netto delle passività per imposte differite (37,5 per cento) e che decidono di avvalersi della disciplina del riallineamento devono procedere all'eliminazione di tali imposte. In questa ipotesi, secondo corretti principi contabili, tale eliminazione avviene mediante accredito della stessa riserva da FTA, senza transito a conto economico.
Qualora tale eliminazione avvenga mediante il transito a conto economico, si pone, il problema di adeguare la riserva per rispettare la prescrizione dell'art. 4 del decreto ministeriale n. 86 del 2002 secondo il quale la riserva deve essere di importo pari al maggior valore corrispondente a quello iscritto sui beni al netto dell'imposta sostitutiva (12 per cento).
Nella ipotesi prospettata si ritiene che la condizione possa essere rispettata sia apponendo il vincolo su altre riserve disponibili sia accantonando a riserva la quota di utile d'esercizio derivante dalla eliminazione della imposte differite.

2. La rivalutazione delle aree fabbricabili

Il comma 473 della legge finanziaria 2006 estende l'applicazione delle disposizioni sulla rivalutazione dei beni d'impresa, contenute negli articoli da 10 a 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, in quanto compatibili, alle aree fabbricabili non ancora edificate, o risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti.
Il successivo comma 474 prevede che la suddetta rivalutazione si applichi a condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro i cinque anni successivi all'effettuazione della rivalutazione.
Al riguardo si evidenzia come il legislatore, da un lato abbia fatto riferimento ad una generica nozione di area fabbricabile e dall'altro abbia espressamente individuato un termine di cinque anni per la realizzazione edificatoria. A tal fine, una determinata area può considerarsi "fabbricabile" quando risulti tale da un piano regolatore generale approvato entro la data di chiusura del bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004, fermo restando che, comunque, qualora non venga rispettata la condizione di cui al comma 474, vengono meno gli effetti della rivalutazione.
Possono formare oggetto di rivalutazione, per espressa previsione normativa, tutte le aree fabbricabili, non ancora edificate, incluse quelle alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività d'impresa.
Tale rivalutazione potrà interessare sia le aree immobilizzate sia le aree iscritte nell'attivo circolante (beni-merce), con la conseguenza che saranno rivalutabili, ad esempio, anche le aree fabbricabili detenute dalle imprese di costruzioni.
Le predette aree devono risultare dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004 ovvero, per i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilità, essere annotati, sempre alla medesima data, nel registro dei beni ammortizzabili e nei registri IVA di cui rispettivamente agli articoli 16 e 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni.
La rivalutazione deve essere eseguita nel bilancio o rendiconto dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2005 per il quale il termine di approvazione scade successivamente alla data di entrata in vigore della presente legge.
Si precisa che, per poter usufruire della rivalutazione, è essenziale che l'area fabbricabile non sia stata oggetto di edificazione entro il termine di chiusura del bilancio relativo all'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 (e di quello relativo all'esercizio successivo), posto che l'utilizzazione edificatoria dell'area deve avvenire, ai sensi del comma 474, entro i cinque anni successivi alla effettuazione della rivalutazione (solo a partire dal 2006 per i soggetti con l'esercizio coincidente con l'anno solare).
L'area si intende non ancora edificata quando non esiste un "edificio significativo" dal punto di vista urbanistico sulla base della definizione successivamente fornita.
Le aree su cui insistono fabbricati possono essere rivalutate se gli edifici preesistenti vengono demoliti entro la data di chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
Qualora le aree che risultavano non ancora edificate nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 abbiano costituito oggetto di edificazione nell'esercizio successivo, può trovare applicazione la disciplina ordinaria della rivalutazione di cui al comma 469, beninteso a condizione che ne ricorrano i presupposti.
Allo stesso modo, è suscettibile di rivalutazione ai sensi del comma 469 l'area risultante dalla demolizione, avvenuta nell'esercizio 2005, di un fabbricato iscritto tra le immobilizzazioni nel bilancio dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2004.
Resta inteso che, al di fuori delle ipotesi da ultimo esaminate, per le aree edificabili iscritte tra le immobilizzazioni del bilancio relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2004, è consentito applicare esclusivamente la disciplina speciale appositamente riservata dal legislatore alle aree edificabili, di cui al comma 473.
La rivalutazione deve riguardare tutte le aree fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea e, a tal fine, si considerano comprese in distinte categorie le aree edificabili aventi diversa destinazione urbanistica.
I criteri per individuare tale destinazione sono quelli stabiliti nell'art. 2 del decreto del Ministro dei Lavori Pubblici 2 aprile 1968, n. 1444, che individua le seguenti zone territoriali omogenee:
  1. zona A: parti del territorio interessate da agglomerati urbani che rivestono carattere storico, artistico o di particolare pregio ambientale o da porzioni di essi, comprese le aree circostanti;
  2. zona B: parti del territorio (diverse dalle precedenti) totalmente o parzialmente edificate (si considerano tali le zone in cui la superficie coperta degli edifici esistenti non sia inferiore al 12,5% della superficie fondiaria della zona e la densità territoriale sia superiore ad 1,5 mc/mq);
  3. zona C: parti del territorio destinate a nuovi complessi insediativi, che risultino inedificate o nelle quali l'edificazione preesistente non raggiunga i limiti di superficie e densità di cui alla zona B;
  4. zona D: parti del territorio destinate a nuovi insediamenti per impianti industriali o ad essi assimilati;
  5. zona E: parti del territorio destinate ad usi agricoli;
  6. zona F: parti del territorio destinate ad attrezzature ed impianti di interesse generale.
Lo strumento urbanistico può stabilire che le predette categorie siano a loro volta distinte in molteplici sottocategorie. Tuttavia, ai fini della rivalutazione, si deve fare esclusivo riferimento ai raggruppamenti delle aree in base alle zone territoriali omogenee previste dal suddetto decreto ministeriale.
Le categorie omogenee sono individuate in base alla natura delle aree alla data di riferimento della rivalutazione.
Si ricorda che l'effetto della rivalutazione, ai sensi del comma 474, è subordinato alla condizione che l'utilizzazione edificatoria dell'area avvenga entro i cinque anni successivi all'effettuazione della rivalutazione stessa.
Come precisato nella circolare n. 11/E del 31 gennaio 2002, l'utilizzo ai fini edificatori dell'area si ha quando, entro il termine di cinque anni, la costruzione sia iniziata ed esista un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, cioè sia stato eseguito il rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e sia stata completata la copertura a norma dell'articolo 2645- bis, comma 6, del codice civile, non essendo sufficiente che i lavori siano stati iniziati solo formalmente.
In caso di mancata utilizzazione a scopi edificatori dell'area entro il quinquennio successivo alla rivalutazione, si decade dai benefici della rivalutazione ai sensi del comma 474 e, in forza del rinvio contenuto nel comma 476, si applica l'art. 3, comma 3, del decreto ministeriale n. 86 del 2002, che prevede l'irrilevanza del maggior valore iscritto, il riconoscimento del credito per l'imposta sostitutiva pagata e la liberazione del saldo attivo.
Non si configura un'ipotesi di decadenza nel caso in cui successivamente alla effettuazione della rivalutazione, l'area non ancora edificata venga ceduta. Invero, la responsabilità solidale tra cedente e cessionario per il pagamento dell'imposta relativa ai beni ceduti, affermata dall'art. 34, terzo comma, del D.P.R. n. 602 del 1973, richiamato espressamente dal comma 474, induce a ritenere che il vincolo di costruzione si trasferisce in capo al cessionario, obbligato solidalmente con il cedente per il pagamento dell'imposta sostitutiva.
La mancata edificazione da parte del cessionario, entro il medesimo termine che avrebbe dovuto rispettare il cedente, farà venir meno gli effetti della rivalutazione sia in capo al cedente che in capo al cessionario e in capo al cedente saranno recuperate a tassazione le imposte non pagate per effetto del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione non più riconoscibile.
La mancata edificazione di una parte delle aree rivalutate e rientranti nella medesima categoria omogenea comporta la caducazione degli effetti della rivalutazione limitatamente alle aree non edificate, con la conseguenza che il valore fiscalmente riconosciuto di queste ultime sarà determinato senza tener conto dei maggiori valori attribuiti in sede di rivalutazione.
Resta inteso che, in tal caso, stante la subordinazione degli effetti della rivalutazione al pagamento dell'imposta sostitutiva commisurata a tutte le aree ricomprese nella categoria omogenea, il contribuente non ha titolo per ripetere – neppure parzialmente – il predetto pagamento.
L'ultima parte del comma 474 dispone che i termini per l'accertamento di cui all'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, decorrono dalla data di utilizzazione edificatoria dell'area. Ne consegue che, qualora l'area non sia stata utilizzata ai fini edificatori, i predetti termini decorrono dal quinto anno successivo alla effettuazione della rivalutazione.

2.1 Imposta sostitutiva

Per effettuare la rivalutazione il contribuente deve pagare un'imposta sostitutiva dell'Irpef, dell'Ires e dell'Irap, pari al 19 per cento, da applicarsi ai maggiori valori iscritti in bilancio e tale importo, ai sensi del comma 475, deve essere versato in tre rate annuali, senza pagamento di interessi, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi, rispettivamente secondo i seguenti importi:
a) 40 per cento nel 2006;
b) 35 per cento nel 2007;
c) 25 per cento nel 2008.
Per quanto concerne l'applicazione di tale ultima disposizione ai soggetti con esercizio non coincidente con l'anno solare, si rimanda a quanto già precisato al paragrafo 1.11 in materia di affrancamento del saldo attivo di rivalutazione.
E' possibile effettuare il versamento dell'imposta sostitutiva anche anticipatamente in un'unica soluzione, come precisato dalla circolare del 13 febbraio 2006, n. 6.
Il richiamo alle disposizioni di cui alla legge n. 342 del 2000, nonché l'assenza di una disposizione tesa a rinviare gli effetti fiscali della rivalutazione delle aree fabbricabili, comportano, diversamente da quanto avviene per la rivalutazione "generale" dei beni d'impresa disposta al comma 469, l'immediata rilevanza fiscale dei maggiori valori rivalutati.
Va, infine, rilevato che la disposizione concernente l'affrancamento immediato del saldo di rivalutazione non è applicabile alla rivalutazione delle aree fabbricabili in quanto il comma 472 richiama esclusivamente il saldo di rivalutazione derivante dalla rivalutazione dei beni d'impresa di cui al comma 469 e non anche quello derivante dalla rivalutazione delle aree fabbricabili prevista dal comma 473.

Allegati:
Comunicato stampa Agenzia delle Entrate, La circolare con i chiarimenti sulla rivalutazione dei beni d'impresa e delle aree fabbricabili

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