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Atto di enunciazione dell’impresa familiare


Il caso concerne l’obbligo di registrazione dell’atto di enunciazione dell’impresa familiare. Trattandosi di atto stipulato per le sole finalità di cui all’art. 5 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi) esso è da ritenersi escluso dall’obbligo della registrazione, ai sensi dell’art. 5 della tabella allegata al d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131.
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L’Agenzia, a sostegno dell’avviso, adduce due argomenti.
Il primo: l’atto va registrato in termine fisso perché … lo dice la Circolare n. 98 del 17 maggio 2000. Trattasi di argomento irrilevante, attesa la natura di mero “parere di parte” delle circolari (cfr. Cass., Sez.Un., 2 novembre 2007, n. 23031), documenti non certi idonei a fondare pretese tributarie di alcun tipo, alla luce dell’art. 23 Cost.
Il secondo: poiché secondo una certa giurisprudenza di legittimità, ove la sussistenza dell’impresa familiare risulti da atto scritto, come richiesto dalla normativa fiscale, il giudice non può disattendere il valore probatorio di tale scrittura, l’atto di enunciazione dell’impresa familiare non può ritenersi un atto esclusivamente formato per l’applicazione riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse (e quindi escluso dall’obbligo di registrazione), dal momento che il medesimo conserva pur sempre natura prettamente civilistica.
Con riferimento a tale secondo argomento (del primo si è già detto: è irrilevante), anticipiamo subito che la “chiave di volta” per risolvere la questione risiede nella parola “probatorio”, usata dall’Agenzia nell’avviso di liquidazione.
Ma, prima di entrare nel merito specifico dell’’inquadramento del trattamento tributario degli atti stipulati per la enunciazione di impresa familiare, occorre premettere un sommario esame, sotto il profilo civilistico, dell'istituto stesso.
E' indubbio che l’impresa familiare costituisce una figura giuridica residuale, la quale sorge e viene disciplinata dalla norma codicistica sopra richiamata in tutte le fattispecie giuridicamente meritevoli di attenzione nelle quali assume rilievo la prestazione continuativa, da parte di uno o più familiari, nei limiti di parentela e affinità indicati al terzo comma dell'art. 230 bis c.c., della propria attività di lavoro nell'impresa della quale sia unico titolare un soggetto persona fisica o nella famiglia di quest'ultimo, e non sia invece configurabile un diverso legame giuridico, altrimenti inquadrabile in un rapporto di lavoro subordinato o di collaborazione coordinata, in un'associazione in partecipazione o in un contratto societario.
Il legislatore ha ritenuto necessario, infatti, assicurare piena tutela giuridica a una prestazione di attività lavorativa corrispondente a quella sommariamente delineata, in quanto in assoluto rilevante sotto il profilo economico, a prescindere dalla circostanza negativa che il familiare prestatore di lavoro nella famiglia e/o nell'impresa non abbia formulato, in costanza dei presupposti economici di cui all'art. 230 bis c.c., alcuna pretesa retributiva; in sostanza, come rilevato in giurisprudenza (Cass. 1 marzo 1988, n. 2138), l'assenza di richieste per il riconoscimento di un trattamento economico non può indurre a inquadrare la prestazione svolta nell'ambito delle attività gratuite, in quanto una tale configurabilità richiede la prova specifica di una causa affectionis vel benevolentiae, non ricavabile dal comportamento meramente negativo o comunque omissivo in proposito tenuto dal prestatore dell'attività lavorativa.
Avremmo, pertanto, un'applicazione residuale dell'istituto in tutti i casi in cui se ne verificano i presupposti concreti, una volta esclusa, per la impossibilità della relativa configurabilità, la sussistenza di rapporti giuridici formalizzati in contratti di tipo diverso, in parte elencati, senza pretesa di esaustività, all'interno della norma codicistica medesima; una tale applicazione origina da circostanze di fatto, senza necessità di alcuna dichiarazione di tipo negoziale al riguardo (in proposito cfr. Cass. 23 febbraio 1995, n. 2060), in quanto condizione sufficiente per l'esistenza dell'impresa familiare è semplicemente il fatto giuridico dell'esercizio continuativo di un'attività economicamente rilevante da parte di un gruppo, anche formato semplicemente da due persone, legato da vincoli di familiarità, ovvero parentela e affinità, all'interno del quale un soggetto svolga, in forma all'esterno riconoscibile come individuale, attività di impresa; una tale attività svolta all'interno del gruppo da familiari non imprenditori deve necessariamente tradursi, proporzionalmente alla quantità e alla qualità dell'attività lavorativa prestata, in una quota di partecipazione agli utili e agli incrementi dell'azienda (cfr. Cass., Sez. Un., 12 febbraio 1997, n. 1304), da valutarsi e quantificarsi in relazione all'accrescimento della produzione e della produttività dell'impresa procurata da e/o conseguente a l'apporto lavorativo del partecipante.
Una volta verificatisi i presupposti concreti per la sussistenza di un'impresa familiare, in assenza o in difetto di una diversa pattuizione negoziale al riguardo, regolatrice dei singoli rapporti interni, la normativa dettata dall'art. 230 bis c.c. per disciplinare i rapporti economici all'interno del gruppo ha carattere imperativo e consegue, pertanto, alla semplice configurabilità dei comportamenti concludenti rispondenti alla formulazione normativa, senza necessità, perché se ne determini l'applicazione a tutela dell'apporto economico del partecipante all'impresa familiare, di alcuno specifico atto di conferimento dell'obbligo a prestare la propria attività lavorativa all'interno dell'impresa altrui.
Al contrario, l'esistenza di un atto negoziale di costituzione di impresa familiare, che contenga la disciplina convenzionale di un'impresa familiare, senza porre in essere rapporti di tipo diverso giuridicamente rilevanti, pone la necessità della valutazione della corrispondenza delle norme negoziali a quelle imperative di legge, con la conseguenza della nullità parziale delle clausole negoziali in contrasto con la disciplina legale e della sostituzione di questa alle clausole incompatibili (cfr. Cass., sez. lav.,16 aprile 1992, n. 4650).
La normativa fiscale, in origine l'art. 9 della l. 2 dicembre 1975, n. 576, ha inizialmente imposto l'obbligo della preventiva stipulazione di un apposito atto di fissazione delle quote di partecipazione agli utili dell'impresa retta come impresa familiare, da redigersi in forma pubblica o di scrittura privata con sottoscrizioni autenticate; è stato opportunamente rilevato (cfr. Cass., Sez. Un., 12 febbraio 1997, n. 1304) che un tale atto, in seno al quale risulti espressamente richiamata la finalità fiscale, non costituisce un contratto o altro tipo di negozio o fatto idoneo a produrre obbligazioni ai sensi degli artt. 1321 e1173 c.c., ma ha funzione e valenza meramente dichiarativa essendo rivolto ad assolvere l'onere, imposto dalla norma fiscale, per potere beneficiare del trattamento tributario contestualmente riservato agli utili conseguiti in ambito di impresa familiare, idoneo pertanto a determinare l'imputazione pro quota degli utili stessi ai singoli partecipanti e all'imprenditore.
Una tale dichiarazione, necessariamente preventiva rispetto all'esercizio fiscale con riferimento al quale deve svolgere i suoi effetti, resa, nel pedissequo rispetto della norma fiscale, come dichiarazione di verità, può, tuttavia avere, essendo comunque riconducibile ai soggetti che la hanno posta in essere, anche una valenza giuridica generale, nel senso che essa è ritenuta sufficiente (cfr. Cass., sez. lav., 16 aprile 1992, n. 4650), in difetto di prova contraria, ad assolvere l'onere, di regola posto a carico del partecipante che agisca per ottenere la propria quota di utili conseguitisi nell'esercizio o il riconoscimento della propria quota sugli incrementi verificatisi nel tempo nell'impresa medesima, di dovere dimostrare non solo la fattispecie costitutiva dell'impresa familiare stessa, ma anche la quantificazione della propria quota di partecipazione, ove tale quantificazione risulti dalla dichiarazione medesima.
L’Agenzia richiama questa giurisprudenza per inferirne il rilievo prettamente civilistico (così dice l’Agenzia) dell’atto di enunciazione dell’impresa familiare, così dimostrando di non aver ben compreso la portata di tali due sentenze.
Le sentenze citate, invero, vanno lette per intero, senza limitarsi alla loro “massima”.
Nel caso oggetto della sentenza del 1992 si discute di una situazione in cui l’atto relativo all’impresa familiare prevedeva espressamente la ripartizione degli utili d’impresa nella misura del 40% per il titolare e del 30% per ciascuno dei due collaboratori.
Dice la sentenza, nella sua parte motiva, che il “contratto” o “negozio giuridico” che si limiti a ribadire e, eventualmente, a precisare la fattispecie e/o il regime “legale” dell’impresa familiare, non ne esclude di per sé la configurabilità.
Tuttavia la sentenza continua affermando che:
- la predeterminazione delle quote di utili costituisce una dichiarazione di verità (= “di scienza”);
- la predeterminazione degli utili non è indispensabile a fini fiscali;
- che nell’ipotesi in cui la predeterminazione degli utili forma oggetto della dichiarazione di verità essa produce effetti giuridici processuali.
Appunto. Non effetti giuridici “sostanziali” bensì “processuali”, cioè effetti che, come dice l’Agenzia, operano sul piano della prova.
E infatti la sentenza continua affermando che la predeterminazione ha l’effetto di assolvere il partecipante dall’onere di dimostrare la propria quota, appunto di partecipazione a quegli utili. L’atto di enunciazione, pertanto, quando in esso sono predeterminate le quote di partecipazione agli utili, produce solo l’effetto – processuale - di invertire l’onere della prova, potendo essere valutato sul piano “indiziario”.
D’altro canto questa conclusione si impone sulla base della premessa, contenuta nella sentenza, secondo cui tale atto è una dichiarazione di scienza, non di volontà (cfr. A. Fantozzi, voce «Impresa familiare (dir. trib.)», in Appendice, Noviss. Dig. It., IV [1983, 92-93], Torino, il quale ritiene che l'atto di determinazione delle quote non abbia alcuna efficacia ulteriore, oltre a quella di un mero elemento di prova, nei confronti del giudice civile; A. E. Granelli, Profili civilistici e riflessi tributari nel nuovo diritto di famiglia, in Boll. Trib., 1977, 1453, il quale afferma che l'atto di determinazione delle quote è finalizzato esclusivamente all'applicazione dell'imposta personale; M. Pittalis, Natura ed efficacia dell’atto di determinazione delle quote di partecipazione agli utili dell’impresa familiare, in Giur. It., 1990, p. 570, la quale afferma che l'atto di fissazione preventiva delle quote è inidoneo ad esplicare efficacia determinante sotto il profilo civilistico, sia per quanto concerne la stessa costituzione dell'impresa familiare, che relativamente al diritto agli utili; tutt'al piú potrebbe riconoscersi un valore probatorio indiziario quanto all'esistenza in concreto dell'impresa familiare. Ancora in tal senso A. Casertano, La ripartizione dei redditi delle imprese familiari, in Legislazione e giurisprudenza tributaria, 1976, II, 1875; Ghini, L'azienda coniugale e l'impresa familiare, trattamenti differenziati, in Nuova. Riv. Trib., 1978, 483 e ss.; E. La Rosa, L'impresa familiare alla luce del trattamento tributario: spunti per una ricostruzione, in Riv. dir. civ., 1986, II, 122, spec. nota 22).
La sentenza del 1998 (Cass., sez. lav., 4 agosto 12998, n. 7655), anch’essa citata a sostegno della tesi della natura negoziale dell’atto di enunciazione dell’impresa familiare, ribadisce quanto già affermato dalla giurisprudenza nel 1992 in merito alla rilevanza solo “processuale” dell’atto di enunciazione dell’impresa familiare.
Al di là del fatto che le conclusioni cui giungono queste sentenze sono comunque criticabili (in particolare quelle cui giunge la sentenza del 1992), sia in quanto non può ritenersi provato un fatto, nella fattispecie l'attività lavorativa alla quale vengono commisurate le quote di partecipazione agli utili, quando l'atto in cui tale fatto viene disciplinato è formato in un momento anteriore allo svolgimento dell'attività stessa, sulla base di una situazione astrattamente ipotizzata per il futuro, sia perché il criterio legale dell'art. 230 bis c.c., secondo cui «... il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare... partecipa agli utili dell'impresa familiare... in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato...» rinvia al criterio di proporzionalità delle quote di partecipazione agli utili alla quantità e qualità del lavoro prestato, postula necessariamente la determinazione ex post di tali quote, vale dire un momento successivo all'attività stessa, vi è un punto che sfugge all’Agenzia: in nessuno degli autenticati dal notaio ricorrente è presente la predeterminazione della quota di partecipazione agli utili dell’impresa familiare! E’ pertanto da escludersi in radice un qualsiasi contenuto “pattizio” di tali atti, i quali sono stati autenticati esclusivamente con i contenuti imposti dalla norma dell’art. 5 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (testo unico delle imposte sui redditi).
Chiarito, dunque, che l'impresa familiare non necessita, sotto il profilo civilistico, di alcuna formulazione documentale, ma ha origine da una situazione concreta e che l'applicazione della relativa disciplina consegue alla sussistenza di rapporti, economicamente rilevanti sotto il profilo giuridico e non riconducibili a rapporti tipici diversamente disciplinati dall'ordinamento, fra imprenditore e familiari collaboratori, occorre, per argomentare ulteriormente l’infondatezza dell’avviso impugnato, ripercorrere l'evoluzione della normativa fiscale in materia di impresa familiare, esaminando sotto questo aspetto l'atto di mera enunciazione della sussistenza dell'impresa familiare, meramente riproduttivo della e finalizzato agli effetti voluti dalla norma fiscale.
Andando dunque a esaminare l'atto di enunciazione di impresa familiare posto in essere esclusivamente nel rispetto e per gli scopi voluti dalla norma fiscale, la quale ha introdotto, in aggiunta a quanto previsto dalla normativa codicistica, anche l'ulteriore elemento della prevalenza della collaborazione svolta dal familiare, va rilevato che è stato l'art. 9 della l. 2 dicembre 1975, n. 576, a imporre l'obbligo della preventiva stipulazione di un apposito atto, da redigersi nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata con sottoscrizioni autenticate, per la fissazione delle quote di partecipazione agli utili, al fine di potere imputare parte degli utili conseguiti nell'esercizio di un'impresa ai familiari collaboratori.
L’art. 11 del d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 in materia di Imposta di registro, stabilisce che per la forma di atto pubblico o di scrittura privata con sottoscrizioni autenticate eventualmente adottata, gli atti indicati nella Tabella allegata al medesimo d.p.r. devono essere registrati in termine fisso e con applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, ma prevede esplicitamente la deroga a tale obbligo di registrazione per tutti gli atti previsti e disciplinati dall'articolo 5 della Tabella sopra richiamata, per gli atti di ultima volontà indicati nell'articolo 4 della medesima Tabella e per i titoli di credito e relativi atti di cui all'articolo 11, 11 bis e 11 ter della Tabella stessa, ancorché redatti in forma pubblica o per scrittura privata con sottoscrizioni autenticate.
Tale deroga, con riferimento all'articolo 5 della Tabella, è da ritenersi omnicomprensiva, idonea ad assorbire tutti gli atti comunque attinenti al procedimento di applicazione del prelievo tributario, e quindi anche quelli ritenuti dal legislatore e dall'amministrazione dinanziaria assolutamente necessari per accettare una diversa imputazione degli utili conseguiti da un imprenditore individuale, alla cui attività collaborino, nell'impresa o in famiglia, i familiari rientranti nell'ambito stabilito dall'articolo 230 bis del codice civile.
Ritenuta dimostrata la riconducibilità degli atti di enunciazione della sussistenza di impresa familiare, meramente riproduttiva della norma fiscale, posti in essere ai fini dell'articolo 5, quarto comma, del d.p.r. 917/1986, al novero degli atti previsti dall'articolo 5 della Tabella allegata al d.p.r. 131/1986, e quindi fra gli "atti e i documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute", appare logico, e comunque conseguente a quanto affermato, che tali atti rientrano anche fra quelli, esenti dall'imposta di bollo in modo assoluto,   indicati all'articolo 5 della Tabella, Allegato "B" al d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 642, ove si fa appunto riferimento ad "atti e copie del procedimento di accertamento e riscossione di qualsiasi tributo, dichiarazioni, denunzie, atti, documenti e copie presentati ai competenti uffici ai fini dell'applicazione delle leggi tributarie, con esclusione di ricorsi, opposizioni ed altri atti difensivi del contribuente".

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