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Trust a beneficio dello stesso disponente e imposte ipotecaria e catastale


In data ..., con atto n. ... di repertorio, registrato il ... al n. ..., il notaio ricorrente ha stipulato un atto istitutivo di trust, avente ad oggetto beni immobili e valori mobiliari in genere, regolato dalla Trusts (Jersey) Law 1984 e successive modificazioni.
Tale atto è stato registrato con il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
L’ufficio, con l’avviso in oggetto, ha richiesto il pagamento delle imposte ipotecaria e catastale nella misura proporzionale complessiva del 3% e così complessivi euro 714, oltre euro 6 per spese di notifica.
L’ufficio ha motivato l’avviso riportandosi, nella sostanza a documenti di prassi interpretativa/creativa e cioè alle sue circolari n. 48 del 6 agosto 2007 e n. 3 del 22 gennaio 2008.
- omissis -

2. – La finalità del Trust E.
E’ utile, per individuare il trattamento tributario del trust in oggetto, indicarne struttura e finalità.
In estrema sintesi il trust è stato istituito da una minorenne, orfana di entrambi i genitori, regolarmente autorizzata dall’autorità giudiziaria competente, per assicurare alla stessa, per tutta la durata del trust, una gestione ottimale dei beni in trust, che saranno utilizzati per far fronte a ogni sua esigenza personale e patrimoniale e dei quali essa godrà, nella misura graduale indicata nell’atto di trust, avvantaggiandosi, altresì, della separazione patrimoniale prodotta dal trust stesso.
Disponente del trust è quindi la minorenne stessa che del trust medesimo è anche beneficiaria (cfr. art. 4 dell’atto istitutivo).

3 – Il trattamento tributario del trasferimento al trustee
Il Trust E. è palesemente preordinato alla realizzazione di finalità diverse da quelle liberali, atteso che la minore, per espressa disposizione normativa (art. 774, comma 1, c.c.) non può fare donazioni, nè dirette nè indirette, tanto è vero che il trust in questione non prevede beneficiari ulteriori. Unico beneficiario del trust è infatti, come già detto, la stessa disponente.
Per tale ragione detto trust è fuori dal campo applicativo dell'imposta di donazione e va ricompreso nell'ambito applicativo dell'imposta di registro.
In ogni caso, ammesso (ma non concesso) che anche tale trust debba essere trattato alla stessa stregua di un trust liberale, sembra poteri concludere che esso sfugga all'imposizione proporzionale.
La regola della tassazione con aliquota proporzionale, evidentemente, non può essere applicata al caso di specie, in quanto:
a) beneficiario finale è la stessa disponente;
b) il trust non prevede alcuna "attribuzione ulteriore" a soggetti diversi dal disponente e quindi non integra il presupposto applicativo posto dall'Agenzia alla base dell'applicazione dell'imposta proporzionale di donazione che, ricordiamo, è costituito dal rapporto (di parentela o meno) esistente tra disponente e beneficiario (essendo il trustee neutrale a tal fine), preso in considerazione anche al fine di stabilire l'aliquota applicabile, rapporto nella specie inesistente, essendovi coincidenza disponente-beneficiario.
Il trust in questione, in considerazione della sua natura "non liberale", va però inquadrato nell'ambito di operatività dell'imposta di registro; e deve essere assoggettato al pagamento dell'imposta in misura fissa, sulla base delle seguenti, brevi, considerazioni.
Anzitutto in ragione del principio generale secondo cui, come peraltro accade in tutti i trusts, in capo al trustee non si verifica alcun arricchimento patrimoniale, essendo i trasferimenti di beni, diritti e in generale posizioni giuridiche in suo favore, strumentali alla realizzazione delle finalità proprie del trust.
In secondo luogo, a causa della coincidenza tra disponente e beneficiario del trust. Data tale coincidenza, tenuto conto delle finalità proprie del trust di cui si discute, il trasferimento dei beni al trustee non determina, di per sé, l'emersione di alcuna capacità contributiva in capo al beneficiario.
Quanto sopra deve allora condurre a non applicare alcuna imposta proporzionale in sede di istituzione del trust e, in particolare all’atto traslativo dei beni dal disponente al trustee, a pena di violazione di principi costituzionali (art. 53 Cost.).
Se il presupposto impositivo deve essere costituito dalla manifestazione di una capacità contributiva attuale, sembra doversi giocoforza concludere che in questa fattispecie, non essendovi arricchimento patrimoniale in capo al trustee né in capo al beneficiario (che è la stessa disponente).
A ciò si aggiunga che, concependosi una tassazione con applicazione di imposta di successione e donazione anche senza effettivo beneficiario, di fatto si perverrebbe alla costruzione di un sistema impositivo in grado di colpire un ipotetico trasferimento di ricchezza (a favore del trustee) che di fatto non c’è.
E infatti, così come già la dottrina precedente alla novella aveva rilevato, né l’atto istitutivo del trust (che ha valenza meramente programmatica) né l’atto dispositivo (o di dotazione) dal disponente al trustee – di regola scevri da una colorazione di onerosità - assumono rilevanza quali atti idonei al trasferimento definitivo di alcuna ricchezza a favore del trustee : ciò che rileva ed assume rilievo funzionale assorbente è piuttosto l’impegno del trustee alla conservazione dei diritti o dei beni al medesimo trasferiti e al compimento di tutti quegli atti (anche di alienazione e/o di immutazione, come si dice) che siano finalizzati a realizzare il programma elaborato dal disponente.
Il che fa “pendant” con il peculiare “status” di proprietario del trustee considerato sì titolare delle situazioni giuridiche e dei beni al medesimo trasferiti ma, per così dire, “non a titolo personale” (“he is not the owner in his own right”).
In forza di un fondamentale principio di logica giuridico-tributaria così come consacrato nell’art. 20 del Tur (secondo cui l’imposta va applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione prescindendo dal nomen iuris), applicabile anche ad imposte indirette diverse dall’imposta di registro e soprattutto in ossequio al sovraordinato principio di rango costituzionale del rispetto della c.d. capacità contributiva ex art. 53 Cost., dovrebbe essere dunque disattesa una interpretazione della novella, tale da far rifluire sotto il sistema impositivo di cui al Tusd, atti ed attività giuridico-economiche che non evidenziano quella capacità e che realizzano effetti forse anche traslativi, ma non certamente accrescitivi in senso patrimoniale nei confronti del trustee.
Diversamente potrebbe di fatto risultare violata quella "regola - di cui al prenominato art. 53 Cost. - di distribuzione degli oneri tributari...che si pone quale misura e limite dell'intervento normativo e quindi come criterio difensivo e protettivo della sfera individuale rispetto al prelievo fiscale". E si rischierebbe di accedere ad una interpretazione/applicazione del dettato normativo di cui sarebbe giustificato sospettare la legittimità costituzionale.
Dovendo di conseguenza rifluire in un ambito impositivo residuale - quello appunto dell'imposta di registro da applicarsi in misura fissa – per la tassazione delle fattispecie che pure si inseriscono nel circuito negoziale complessivo (quali l'atto istitutivo del trust e quello dispositivo a favore del trustee), ma non attuano direttamente il soddisfacimento degli interessi dei beneficiari effettivi.
Il che, si ripete, non pare contraddetto, ma al contrario confermato dal dato positivo medesimo della novella.

4 – La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze del 23 ottobre 2008.
E’ opportuno, ai fini del presente ricorso, segnalare una vicenda venuta all’attenzione dei giudici tributari, avente a oggetto un trust stipulato dopo la reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni e dopo l’emanazione dei documenti di prassi da parte dell’Agenzia delle Entrate.
La Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, in una vicenda relativa ad un trust di natura liberale, ha rilevato:
a) l’assenza di una disciplina normativa ad hoc con riguardo al trust;
b) il presupposto della imposizione indiretta nel solo trasferimento di ricchezza “a favore” di un soggetto terzo (e non nella costituzione in sé del trust);
c) la spettanza – nel caso di specie – a profitto dei potenziali beneficiari finali di una mera “aspettativa giuridica” al momento in cui si segrega il patrimonio, aspettativa che, pur qualificata o qualificabile come “incontrovertibile”, non dà luogo però ad un arricchimento effettivo dei beneficiari finali se non a seguito dell’accadimento di eventi futuri ed incerti;
d) la legittimità, pertanto, dell’applicazione dell’imposizione in misura fissa al momento delle segregazione dei beni in trust e dell’imposta proporzionale solo al momento dell’attribuzione del “trust fund” da parte del trustee a quelli tra i beneficiari finali che risulteranno esistenti e disposti ad acquisirne la titolarità (stante la ipotetica possibilità di un loro rifiuto, in applicazione del principio generale secondo cui la sfera giuridica dei terzi non può essere modificata senza il loro consenso): momento nel quale scatterà a carico dei beneficiari stessi l’obbligo di denunzia ai sensi dell’art. 19 del Tur per l’applicazione dell’imposta eventualmente dovuta;
e) la mera rilevanza delle circolari emanate dall’amministrazione finanziaria quali “pareri di parte”’, in conformità con quanto ritenuto dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite.

5 – Conclusioni. - La decisione citata costituisce la prima avvisaglia di un movimento di pensiero giuridico condivisibile, alieno da condizionamenti di sorta rispetto alle posizioni espresse dall’amministrazione finanziaria nelle ben note circolari n. 48/2007 e n. 3/2008.
A ben riflettere, la piena adesione a siffatte posizioni comporterebbe per l’interprete una metodologia operativa più semplice e meno sofisticata: ogni qual volta infatti ci si trovi di fronte ad un trust - afferma l’amministrazione finanziaria in estrema sintesi - ed a prescindere dagli effetti giuridici del singolo atto, esso verrebbe inciso con l’imposta di donazione (e successione), in quanto tra «i vincoli di destinazione [ndr: assoggettati appunto a tale imposta ai sensi del comma 47 art. 2 d.l. n.262/2006] rientra anche la costituzione di trust». Nell’ambito di questo regime bisognerebbe solo verificare se all’atto istitutivo si accompagni o meno l’effetto di “segregazione” del patrimonio conferito, perché qualora questo effetto discenda da un atto ulteriore e successivo rispetto al primo, in tal caso l’atto istitutivo verrebbe inciso con l’imposta di registro in misura fissa e al solo atto dispositivo si applicherebbe la ricordata imposta di donazione (o successione).
Una semplificazione, quella operata dall’Agenzia delle Entrate, che urta contro il basilare principio interpretativo consacrato nell’art. 20 del Tur (ritenuto peraltro dall’Agenzia stessa applicabile in linea di principio anche alle altre imposte indirette) e secondo il quale «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente»; una semplificazione alquanto frettolosa rispetto allo sconfinato orizzonte in cui si colloca il trust il quale, lungi dall’avere un’ “unica causa fiduciaria” – come ritiene l’Agenzia – si caratterizza proprio per la sua struttura aperta, appunto a causa “variabile” (ora liberale, ora solutoria, ora di garanzia, ecc...) e per il fatto che l’atto dispositivo è, di regola, atto “neutro”, non contrassegnato né da una colorazione onerosa né tanto meno gratuita: esso infatti è funzionale solo all’assegnazione a favore del trustee del potere/dovere di amministrare e gestire (magari anche attraverso atti di alienazione o come si dice di “immutazione”) i beni conferiti in trust, sì che si potrebbe qualificare un atto prodromico con funzione destinatoria.
Una semplificazione che ignora il fondamentale rispetto del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., «regola di distribuzione degli oneri tributari…che si pone come misura e limite dell’intervento normativo e quindi come criterio difensivo e protettivo della sfera individuale rispetto al prelievo fiscale», in quanto laddove non v’è effettivo arricchimento (e non solo un’ “incontrovertibilità” giuridica della disposizione che soltanto “programma” un’attribuzione da eseguire se e quando si verifichino determinate circostanze, future ed incerte, come è accaduto nella fattispecie sottoposta alla Commissione Tributaria Provinciale fiorentina) non vi può essere “da subito” applicazione di imposta “proporzionale” di donazione (e successione). Correttamente si dovrebbe semmai procedere all’applicazione della sola imposta in misura fissa a carico del trustee [in ciò facendo ricorso ai principi e alle dinamiche impositive proprie dell’imposta di registro, richiamate anche per gli atti incisi con imposta di donazione (e successione) dall’art. 60 del Tusd] sia per l’atto istitutivo quanto per l’atto dispositivo, e, se del caso, quando si maturino i presupposti, all’applicazione dell’imposta proporzionale di donazione (o successione) solo a carico dei beneficiari finali con riferimento ai valori dei beni costituenti il “trust fund”.
Se poi l’imposta di che trattasi (di donazione/successione) ruota tutta intorno al concetto di un “beneficiario” attuale (e non solo potenziale) come si evince e dall’art. 5, comma 1 del Tusd – per il quale «L'imposta è dovuta dagli eredi e dai legatari per le successioni, dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi» – e dal comma 49 del ridetto art. 2 d.l. 262/2006 - per il quale «Per le donazioni e gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione di beni l’imposta è determinata dall’applicazione delle seguenti aliquote al valore globale dei beni e dei diritti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario…» - appare evidente che laddove tale beneficiario non vi sia (perché tale non può essere considerato il trustee) né sia attuale (perché il o i beneficiari finali designati potrebbero non accedere mai al conseguimento della ricchezza costituita in trust, per impossibilità a farlo o per semplice rifiuto ad aderire al programma devolutivo predisposto dal disponente), non maturano nemmeno i presupposti impositivi previsti per l’applicazione dell’imposta proporzionale. Il che appare ancora più avvalorato dal fatto che i beneficiari finali (o quelli che risulteranno tali nel momento in cui troverà pieno compimento il programma di destinazione elaborato dal disponente) sono titolari di una mera “aspettativa giuridica” all’attribuzione dei beni conferiti in trust – fin quando essa non si converta nell’attribuzione stessa – potendo solo pretendere che il trustee adempia alle obbligazioni scaturenti dal suo peculiare “status”, ma non possono accedere fin da subito alla titolarità delle “res” confluite nel trust.
La sentenza non accede a una recezione immeditata e acritica delle conclusioni cui gli uffici locali delle Agenzie delle Entrate erano pervenute, sulla scorta peraltro delle indicazioni interpretative e metodologiche fornite dalla Direzione Normativa e Contenzioso dell’Agenzia stessa; propugnano - a fini tributari - una ricostruzione civilistica dell’istituto del trust coerente con i principi generali nel nostro ordinamento, anche costituzionale; ribadiscono la necessità di formulare una valutazione degli effetti che in concreto il singolo trust è idoneo a perseguire, scevra da congetture categorizzanti e soprattutto da assimilazioni o sillogismi (non agevolmente) giustificabili; segnalano, nel campo della cultura giuridica, l’emersione, come si diceva, di un movimento di pensiero e di riflessione più attenta e rispettosa delle regole e dei principi del sistema.

6 – Le imposte ipotecaria e catastale
Il discorso sopra esposto potrebbe sembrare irrilevante ai fini della questione che ci occupa, atteso che in questa sede si discute di imposte ipotecaria e catastale.
L’Agenzia delle Entrate, infatti, ritiene, con tesi per nulla convincente e anch’essa smentita dalla citata sentenza fiorentina, che dette imposte siano dovute in misura proporzionale in quanto “corrispettivo per l’esecuzione delle relative formalità”.
L’Agenzia ritiene che – al di là della peculiarità dell’istituto del trust – ciò che rileva ai fini o meno dell’applicazione delle menzionate imposte in misura proporzionale è solo la presenza o meno nella singola fattispecie (costituzione del vincolo, trasferimento dei beni in esso conferiti all’atto del suo scioglimento, trasferimenti effettuati durante la permanenza del vincolo) dell’effetto traslativo.
La tesi, se sul piano dei principi astratti non può non essere condivisibile, in riferimento al microsistema “trust” richiede un ulteriore approfondimento e una più specifica disamina, tenendo conto delle particolarità dell’istituto.
In ordine alle modalità e ai criteri applicativi di dette imposte (da un lato in sé autonome e dall’altro collegate all’imposta di registro così come alle neo-reistituita imposta su successioni, donazioni altri atti a titolo gratuito e costituzioni di vincoli di destinazione), il ragionamento va infatti condotto avendo riguardo esclusivamente al profilo effettuale, rifuggendo da qualificazioni giuridiche solo teoriche.
E invero, a parte l’ipotesi piana del negozio istitutivo privo di efficacia traslativa e con funzione meramente programmatica soggetto ad applicazione della (sola) imposta ipotecaria in misura fissa (ad es. la costituzione del vincolo di destinazione ai sensi dell’art. 2645 ter c.c. ovvero il trust c.d. autodichiarato), il punto nodale è se in ogni caso i trasferimenti di beni e diritti (ovviamente di natura immobiliare) relativi a ciascuna delle vicende afferenti quel microsistema possano essere considerati fattispecie imponibili con imposte in misura proporzionale o meno.
Orbene, se si parte dal presupposto che anche l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale – così come quella di registro e successione/donazione - presuppone un effettivo arricchimento dell’avente causa in omaggio al principio di rango costituzionale della capacità contributiva ex art. 53 Cost. più volte richiamato, si comprende come in ipotesi di trasferimento di beni dal disponente al trustee tale arricchimento difetti e che pertanto non appaia appropriata una imposizione della vicenda traslativa con ricorso ai criteri impositivi in misura proporzionale.
Altro e diverso discorso, è ovvio, va invece svolto in riferimento al trasferimento di quei beni e diritti che, per dare piena attuazione al programma istitutivo del trust come concepito dal disponente, il trustee sia eventualmente chiamato a porre in essere a favore dei beneficiari finali ad un certo momento o all’esito della durata temporale del trust. In tale fattispecie soltanto sarà giustificato il ricorso all’imposta in misura proporzionale, in quanto idonea ad incidere su di un effettivo trasferimento di ricchezza di cui sono destinatari i beneficiari.
Il ragionamento sembrerebbe peccare per eccesso in riferimento al c.d. trust di scopo (istituito per il conseguimento di una specifica finalità, non necessariamente liberale, e sempreché la legislazione di disciplina del relativo rapporto giuridico ne ammetta la validità), oppure nei c.d. trust con beneficiari non determinati o non determinabili, o infine individuabili (da parte del trustee o di un terzo) – c.d. trust discrezionale - solo nell’ambito di un certo novero soggettivo per espressa volizione in tal senso del disponente e quindi non ab initio, al momento della istituzione del trust. In tal caso infatti si potrebbe obiettare che, difettando – almeno con certezza e ab initio – un effettivo beneficiario, risulterebbe giustificata l’applicazione di imposte ipocatastali al trasferimento di beni e diritti reali nei confronti del trustee, non potendosi diversamente recuperarne l’importo nemmeno da un beneficiario finale, almeno individuabile nel momento in cui viene perfezionato il trasferimento.
Questa conclusione sembra fondarsi parimenti su di una prospettiva non corretta, in quanto anche nelle dette fattispecie e in mancanza di un beneficiario immediatamente ed agevolmente individuabile, difetta un’effettiva attribuzione di ricchezza a favore di alcuno, in quanto il trasferimento ha solo funzione strumentale per l’assolvimento del programma perseguito dal disponente, e del suo “valore economico”, per così dire, non ne fruiscono né il trustee (solo onerato per dare attuazione a quel programma) né alcun beneficiario individuato, che potrebbe anche di fatto mancare.
A maggior ragione nel caso di specie, in cui, si ribadisce, beneficiario del trust è lo stesso disponente e non soggetti terzi rispetto a costui.
La ricostruzione come sopra illustrata pare, ad esempio, particolarmente comprensibile nei c.d. trust di garanzia, ove il debitore, per tutelare al meglio le ragioni dei creditori, trasferisce un bene immobile o un diritto reale immobiliare al trustee affinché questi provveda a sua volta ad allocarlo sul mercato e, così smobilizzandolo, a ritrarne un valore di realizzo finalizzato a più adeguatamente soddisfare quelle ragioni, con restituzione dell’eventuale residuo al disponente-debitore. Si tratta in tal caso di un trust con causa solutoria, destinato a sottrarre il bene o il diritto reale immobiliare all’azione esecutiva dei creditori, salvo sempre il legittimo ricorso all’azione revocatoria.
Ma in tal caso è intuitivo come le vicende in cui si articola il trust non comportano attribuzione di ricchezza né a favore di alcun beneficiario finale diretto o indiretto né tanto meno a favore del trustee, cui è conferita solo una legittimazione a disporre in via funzionale e che semmai assume nei confronti dei creditori solo un impegno ad assolvere al meglio i suoi compiti. Sicché apparirebbe iniquo che – oltre all’assolvimento di questi – egli debba essere tenuto anche al pagamento di imposte ipocatastali in misura proporzionale non ragguagliate ad alcuna accresciuta capacità contributiva, giustificandosi al contrario l’applicazione della sola imposta (ipotecaria e catastale) in misura fissa.
Resta salva invece – come si accennava - la legittima applicazione delle imposte ipocatastali in misura proporzionale al solo atto di trasferimento di quei beni e diritti attuato da parte del trustee nei confronti di quelli che possano essere considerati i beneficiari effettivi e finali del trust, al momento in cui quel trasferimento debba essere perfezionato secondo le istruzioni del negozio istitutivo o comunque al suo scioglimento (e sempreché questo trasferimento effettivamente consegua). Conclusione, quest’ultima, peraltro inapplicabile al caso di specie, in cui, essendovi coincidenza tra disponente e beneficiario, il ritrasferimento dei beni dal trustee alla disponente al termine del trust non potrà produrre alcun arricchimento, trattandosi soltanto, per la disponente, di ... riprendersi ciò che era già suo.

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