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Risoluzione N. 278/E, Trattamento tributario ai fini dell'imposizione indiretta al contratto di cessione dei crediti


Roma, 4 luglio 2008

OGGETTO: Istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 - trattamento fiscale del contratto di cessione di crediti – operazione di leasing finanziario e locazione commerciale di immobile strumentale

Con istanza di interpello presentata ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, è stato esposto il seguente

Quesito

In data ...2008, OMEGA ha ceduto alle società di leasing BETA, GAMMA, DELTA, ETA, SIGMA, il complesso immobiliare ad uso opificio commerciale sito in ...
In pari data la società istante ALFA (utilizzatore) ha sottoscritto con le predette società di leasing un contratto di locazione finanziaria in pool avente ad oggetto il complesso immobiliare ad uso opificio di cui si è detto in precedenza.
Ancora in data … 2008 ALFA, nella qualità di locatore, ha sottoscritto con la Società OMEGA (conduttore) un contratto di locazione commerciale avente ad oggetto il predetto opificio industriale per la durata di 18 anni ad un canone attuale mensile di euro ...
A garanzia dell'esatto adempimento di tutte le obbligazioni assunte con la sottoscrizione del contratto di leasing, l'istante ha ceduto pro solvendo alle società di leasing tutti i crediti maturati e maturandi in dipendenza del contratto di locazione commerciale stipulato con la Società OMEGA.
In relazione a quanto sopra esposto, la società istante fa presente che tutte le suddette operazioni sono tra di loro intrinsecamente connesse e, pertanto, pur essendo regolamentate da distinti schemi contrattuali, devono essere valutate, da un punto di vista fiscale, unitariamente, come un'unica operazione finanziaria dell'importo di euro ...
L'istante sottolinea, in proposito, che la cessione di crediti in esame, come peraltro d'uso nel settore bancario e parabancario, sorge nell'ambito e a garanzia di una ampia ed articolata operazione di natura finanziaria, rappresentata dal contratto di locazione finanziaria immobiliare sottoscritto dalle medesime parti in data … 2008.
Ciò premesso l'istante chiede di conoscere il trattamento tributario ai fini dell'imposizione indiretta al contratto di cessione dei crediti.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'interpellante, in relazione alla fattispecie prospettata, propone la seguente soluzione interpretativa.
La cessione di crediti in argomento, strumentale ed accessoria rispetto all'operazione finanziaria di cui è parte integrante (leasing finanziario), rileva ai fini dell'imposta sul valore aggiunto in base al disposto dell'articolo 3, secondo comma, n. 3), del DPR n. 633 del 1972, ed è esente ai sensi dell'articolo 10, n. 1) del decreto IVA.
In considerazione della sostanziale unitarietà dei contratti di locazione finanziaria immobiliare e di cessione di crediti, sottoscritti in data … 2008, la cessione dei crediti in commento risulta essere parte integrante di una operazione di finanziamento attuata sotto forma di locazione finanziaria immobiliare. Di conseguenza, in base al combinato disposto degli articoli 3 e 10 del DPR n. 633 del 1972, la cessione di crediti di cui trattasi, essendo strutturalmente compenetrata nell'operazione di locazione finanziaria immobiliare, non trova autonoma imposizione ai fini dell'imposta di registro e, in virtù del richiamato principio di alternatività IVA/registro, di cui all'articolo 40 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131 (di seguito TUR), va assoggettata ad imposta di registro in misura fissa (cfr. risoluzione Agenzia delle Entrate 24 maggio 2000, n. 71).
Tuttavia, qualora il contratto di cessione di crediti futuri venga disgiuntamente considerato rispetto all'operazione di leasing immobiliare, detta cessione risulterebbe esclusa ai fini IVA ex articolo 2 del DPR 633 del 1972, con conseguente autonoma applicazione dell'imposta di registro in base all'articolo 6 della Tariffa, Parte I, del TUR, in base alla quale le "garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge scontano l'imposta nella misura proporzionale dello 0,50 %".
L'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento, però, trova applicazione solo nell'ipotesi in cui la garanzia venga ed essere prestata da un soggetto estraneo al rapporto.
Nella fattispecie considerata, al contrario, la garanzia risulta essere prestata dal soggetto (ALFA) che ha stipulato il contratto di leasing immobiliare e, quindi, non estraneo al rapporto contrattuale, con la conseguenza che l'imposta di registro dovrà essere applicata nella misura fissa.

Parere della Direzione

Occorre preliminarmente evidenziare che l'istanza d'interpello prodotta è inammissibile, in quanto carente del requisito della "preventività" di cui all'art. 3 del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.
Invero, l'istituto dell'interpello del contribuente, introdotto dall'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, e regolamentato con il citato decreto n. 209 ha l'obiettivo di far conoscere preventivamente al contribuente interessato quale sia la portata delle disposizioni tributarie applicabili in relazione ad una fattispecie personale e concreta. Nel caso prospettato, invece, è già stata posta in essere l'attività di cui si occupa l'interpello, in quanto al momento della presentazione dell'istanza sono già stati stipulati i vari contratti relativi all'operazione economica posta in essere.
Ciò nondimeno si reputa opportuno esaminare nel merito la questione delineata, rappresentando qui di seguito un parere che non è produttivo degli effetti tipici dell'interpello, di cui all'art. 11, commi 2 e 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, ma che è riconducibile nell'ambito della più generale attività di consulenza giuridica, come prevista dalla circolare n. 99/E del 18 maggio 2000.
Si fa altresì presente che il parere reso in questa sede non preclude l'eventuale applicazione della disposizione antielusiva di cui all'articolo 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, in relazione alla sussistenza di profili di elusività riferibili alle diverse operazioni economiche, tra di loro distinte, poste in essere tra l'istante ed altri soggetti giuridici.
Il parere di seguito riportato concerne, infatti, esclusivamente "l'applicazione delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni stesse…" ( art. 11 legge n. 212/2000), significando che per acquisire l'avviso della scrivente in ordine alla eventuale elusività fiscale delle operazioni descritte, si rende necessario attivare la diversa procedura di cui all'articolo 21 della legge 30 dicembre 1991, n. 413.
Tanto premesso, si osserva che la fattispecie descritta si caratterizza per la stipulazione da parte di soggetti giuridicamente autonomi di quattro distinti contratti. Si tratta, precisamente, di:
  1. contratto di cessione del -complesso immobiliare ad uso opificio da parte della OMEGA (alienante) ad un pool di società di leasing (acquirente);
  2. contratto di leasing finanziario avente ad oggetto il complesso immobiliare ad uso opificio tra le società di leasing (concedente) e ALFA (utilizzatore);
  3. contratto di locazione commerciale del complesso immobiliare ad uso opificio tra ALFA (locatore) e OMEGA (conduttore);
  4. contratto di cessione di crediti, identificabili nei canoni derivanti dalla locazione commerciale di importo corrispondente ai canoni del contratto di leasing, da ALFA (cedente) a favore delle società di leasing (cessionario).
La scrivente non condivide la soluzione prospettata dall'istante, secondo la quale nel caso rappresentato la cessione dei crediti non assume autonoma rilevanza in quanto rientra in una operazione complessa di natura finanziaria (leasing).
Al riguardo si osserva che la cessione del credito nell'ordinamento giuridico è disciplinata dagli articoli 1260 e seguenti del codice civile. Il primo comma del predetto articolo stabilisce che: "Il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge".
La cessione del credito consiste in un accordo bilaterale, mediante il quale la parte creditrice (cedente) trasferisce ad un'altra parte (cessionario) - a titolo oneroso o gratuito - il proprio credito vantato verso la parte debitrice (ceduto).
L'espressa e dettagliata disciplina riservata dal codice civile al negozio di cessione dei crediti fa sì che esso abbia una propria causa giuridica, in quanto è dotato di un'autonoma funzione economico-sociale che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing.
Quest'ultimo contratto si caratterizza, invece, per la circostanza che a fronte del pagamento di un canone periodico a favore del proprietario del bene (concedente) l'utilizzatore ne acquisisce la disponibilità per un determinato periodo.
Nella prassi operativa si suole distinguere tra alcuni tipi di leasing, a seconda che il locatore sia il produttore del bene o un finanziatore che lo acquista per conto dell'utilizzatore (leasing operativo o leasing finanziario), mentre se viene pattuita o meno l'opzione per il riscatto del bene al termine del periodo di utilizzazione dello stesso si distingue tra leasing traslativo e leasing di godimento.
In sostanza, il leasing è uno schema contrattuale "atipico", che presenta molteplici varianti in grado di caratterizzarlo, la cui causa giuridica è individuabile nella interazione tra differenti schemi contrattuali (ad esempio: funzione di scambio o di fornitura e di finanziamento, v. Corte di Cassazione 29 settembre 2007, n. 20592).
Per quanto attiene il trattamento tributario cui sono assoggettabili i contratti di locazione finanziaria, si rinvia ai chiarimenti interpretativi forniti con la circolare 4 agosto 2006, n. 27, consultabile sul sito internet dell'Agenzia delle entrate all'indirizzo www.agenziaentrate.it.
Ciò posto, nel caso in esame deve ritenersi che le cause giuridiche che caratterizzano, rispettivamente, il contratto di cessione di crediti ed il contratto di leasing non sono riconducibili ad un'unica ragione economico-sociale. Quest'ultima, peraltro, in diritto va tenuta distinta dai motivi soggettivi perseguiti dal singolo contraente e quindi dalle ragioni che hanno spinto le parti a concludere diversi contratti (di vendita, di leasing, di locazione commerciale, di cessione del credito), mentre le stesse ragioni di cui sopra sono rilevanti per quanto attiene l'applicazione delle disposizioni antielusive tributarie.
Le parti, infatti, possono effettuare collegamenti fra diversi negozi giuridici, in modo da perseguire un risultato economico unitario, tuttavia tale collegamento non fa venir meno la causa giuridica di ogni singolo contratto e con essa il relativo regime giuridico e fiscale.
Con riferimento allo specifico quesito posto dall'interpellante, riguardante il trattamento da riservare ai fini delle imposte indirette all'atto di cessione dei crediti si rileva che detto contratto può dar luogo ad:
  • operazioni di natura finanziaria, rientranti nel campo applicativo dell'IVA tra le operazioni esenti ex articolo 10, primo comma, n. 1), del DPR n. 633 del 1972;
  • operazioni di natura non finanziaria, escluse dal campo applicativo dell'IVA .
Ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell'articolo 3, secondo comma, n. 3), decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, rientrano tra le prestazioni di servizio, se effettuate dietro corrispettivo, "… le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti. ….".
Nel caso in trattazione, come peraltro viene espressamente convenuto nel contratto di cessione di crediti stipulato tra ALFA ed il pool di società di leasing, detta cessione ha la funzione giuridica di garantire lo "… esatto adempimento delle obbligazioni tutte assunte in dipendenza del Contratto di Locazione Finanziaria ed, in particolare, a garanzia del pagamento dei canoni, dei relativi interessi … e di quant'altro dovuto in dipendenza dell'eventuale risoluzione anticipata, di eventuali imposte, nonché a garanzia di qualunque altra somma, compreso il risarcimento danni, dovuta in dipendenza del presente contratto …" (articolo 2 del contratto di cessione di crediti tra ALFA ed il pool di società di leasing).
L'espressa e motivata rappresentazione della causa contrattuale esclude che il contratto di cessione di crediti in esame abbia natura finanziaria.
Il contratto di cessione dei crediti in parola va, pertanto, ricondotto nell'ambito dell'articolo 2, terzo comma, lettera a), del DPR n. 633 del 1972, in base al quale " Non sono considerate cessioni di beni: a) le cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro". Tale inquadramento comporta l'esclusione dell'operazione in esame dal campo di applicazione IVA, con conseguente applicazione della disposizione recata dall'articolo 6 della Tariffa, parte prima, allegata al TUR, per la quale le cessioni di crediti scontano l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.
A tal riguardo non è condivisibile l'interpretazione proposta in via subordinata dall'interpellante, in base al quale l'articolo 6 della tariffa allegata al DPR n. 131 del 1986 va interpretato nel senso che " … l'imposta nella misura proporzionale dello 0,5 per cento trova applicazione soltanto nella ipotesi in cui la garanzia venga ad essere prestata da un soggetto estraneo al rapporto".
Invero, la predetta disposizione va interpretata nel senso che si applica l'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 in presenza delle seguenti fattispecie:
  • cessioni di crediti;
  • compensazioni e remissioni di debiti;
  • quietanze, tranne quelle rilasciate mediante scrittura privata non autenticata;
  • garanzie reali e personali a favore di terzi, se non richieste dalla legge.
Nel citato contesto normativo, la cessione di crediti rileva autonomamente, poiché si tratta di un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica. Non appare condivisibile, pertanto, la soluzione prospettata tesa a subordinare l'applicazione dell'imposta di registro ai motivi sottesi alla stipula di un contratto di cessione di crediti.
In conclusione, per le suesposte motivazioni si ritiene che la cessione di crediti rappresentata con l'interpello in esame è assoggettata all'imposta di registro nella misura proporzionale dello 0,50 per cento.
Da ultimo, per completezza, si rappresenta che il contratto di locazione commerciale del complesso immobiliare ad uso opificio stipulato tra ALFA (locatore) e OMEGA (conduttore) è imponibile ai fini IVA a seguito della riferita opzione per l'imposizione esercitata in base all'articolo 10, n. 8), ultimo periodo, DPR n. 633 del 1972. In tal caso, in base al combinato disposto dell'articolo 40, comma 1-bis), del TUR e dell'articolo 5, comma 1, lett. a-bis), della Tariffa Parte prima allegata allo stesso TUR, la locazione in parola sconta anche l'imposta di registro nella misura proporzionale dell'1 per cento.

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