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Risoluzione N. 192/E, Applicazione della disciplina dello scorporo del costo dell'area da quello dell'immobile


Roma, 27 luglio 2007

Oggetto: Istanza di Interpello. Deducibilità diritto di superficie - Articolo 36, commi 7 e 7-bis del decreto legge n. 223 del 2006.

Testo:
Quesito

La Alfa S.p.a. (nel prosieguo "la Società") detiene i seguenti immobili: a) complesso immobiliare costituito da un capannone industriale sito nel comune di ... via ....n.26.; b) complesso immobiliare costituito da un capannone industriale sito nel comune di ...., via.....n.16.
Con riferimento ai suddetti immobili, la Società detiene la piena proprietà, in proprio o in forza di un contratto di leasing, esclusivamente dei fabbricati ma non delle aree sottostanti.
In entrambi i casi, infatti, le aree sono di proprietà del Consorzio per lo Sviluppo della Zona Industriale di ... che ha concesso a terzi il solo diritto di superficie.
Con specifico riferimento ai due capannoni citati, la Società precisa che l'acquisizione dei meri diritti di superficie può evincersi da quanto riportato nell'atto di acquisto del capannone di cui al punto a) e dal contratto di leasing relativo al capannone di cui al precedente punto b). Entrambi i documenti sono stati allegati all'istanza.
A seguito di un ampliamento del fabbricato in leasing, è stato stipulato un nuovo contratto in data 27 aprile 2000, con decorrenza dal 9 ottobre 2002 (data di consegna dei beni oggetto dello stesso). Il contratto di leasing, come d'altronde l'atto di acquisto del capannone di cui al punto a), ha per oggetto l'acquisizione del solo fabbricato, mentre le aree sulle quali questo insiste nonché quelle sulle quali si trovano le pertinenze, rimangono di proprietà del Consorzio per lo Sviluppo della Zona Industriale di ....: la società di leasing ha acquisito solo il diritto di superficie della durata di anni 60 rinnovabili. Pertanto, al momento del riscatto (9 ottobre 2010) l'istante non acquisirà la piena proprietà delle aree, bensì solo i fabbricati ed il connesso diritto di superficie.
Atteso che l'art. 36, commi 7, 7-bis ed 8, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 (convertito, con modificazioni, dalla L. 248/06, come risulta dopo le modifiche recate dal D.L. 262/06 e dalla L. 286/06), ha previsto l'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni leasing dei fabbricati strumentali, per la parte riferibile alle aree occupate dai medesimi e di quelle che ne costituiscono pertinenze, la Società chiede se tale disposizione trovi applicazione anche nel caso di specie e, dunque, se il costo degli immobili acquisiti debba essere assunto al netto del valore relativo al diritto di superficie.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante

La Società ritiene che le disposizioni di cui all'articolo 36 del decreto legge n. 223 del 2006, che prevedono l'indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing, relative ai fabbricati, per la parte riferibile al costo dell'area su cui gli stessi insistono, non possono trovare applicazione con riferimento alla fattispecie rappresentata.
Tale conclusione è supportata dalla natura stessa del diritto di superficie la quale implica (ai sensi dell'art. 953 del C.C.) che allo scadere del termine vi sia l'estinzione dello stesso, con il trasferimento della proprietà della costruzione al proprietario del suolo. Secondo la Società, "una soluzione diversa da quella proposta avrebbe l'effetto di generare un fenomeno di doppia tassazione connessa alla duplicazione della indeducibilità del valore dell'area sia in capo al superficiario che in capo al nudo proprietario".
Pertanto, la Società ritiene di poter dedurre:
  • ai fini IRES ed IRAP, l'intera quota di ammortamento del fabbricato di proprietà sito in ....., via ..... n. 26;
  • ai fini IRES l'intero canone leasing relativo al fabbricato sito in ...., via ...... n. 16, dopo aver reso indeducibili ai fini IRAP gli interessi passivi impliciti al canone.

Parere della Direzione

L'articolo 36 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 stabilisce che: "ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza". Il costo delle aree, se non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20% e, per i fabbricati industriali, al 30% del costo complessivo stesso.
Con l'inserimento del comma 7-bis nell'ambito della norma originaria, operato dall'articolo 3 del decreto legge 3 ottobre 2006, n. 262 (così come modificato dalla legge di conversione 24 novembre 2006, n. 286), le disposizioni in esame "si applicano, con riguardo alla quota capitale dei canoni, anche ai fabbricati strumentali in locazione finanziaria". Il successivo comma 8 del citato articolo 36 del decreto legge n. 223 del 2006, opportunamente sostituito, precisa che la nuova disciplina si applica a decorre dal periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006 "anche per le quote di ammortamento e i canoni di leasing relativi ai fabbricati acquistati o acquisiti a partire da periodi d'imposta precedenti".
In altri termini, per effetto delle modifiche apportate al decreto legge n. 223 del 2006, lo "scorporo" del costo delle aree da quello dei fabbricati strumentali deve essere effettuato, ai fini fiscali, oltre che per il calcolo delle quote di ammortamento, anche per determinare la quota deducibile del canone di leasing immobiliare.
La disposizione sancisce, dunque, la indeducibilità fiscale del costo sostenuto per le aree occupate dal fabbricato strumentale e per quelle che ne costituiscono pertinenza, operando un sostanziale allineamento con la disciplina civilistica. Dalla relazione al decreto legge emerge chiaramente, infatti, che la norma in esame è volta ad introdurre "il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati strumentali, in linea con i principi contabili nazionali ed internazionali, secondo i quali le imprese devono scorporare dal valore del fabbricato il costo dell'area o del terreno e sottoporre ad ammortamento solo l'importo relativo all'edificio".
In particolare, i citati principi contabili internazionali prevedono la separata indicazione in bilancio del valore dei terreni rispetto al valore dei fabbricati, anche se acquisiti congiuntamente, in quanto si esclude che i primi siano suscettibili di un processo di ammortamento - che, come noto, deve riflettere la residua possibilità di utilizzazione del bene - essendo questi caratterizzati da una vita utile illimitata. Fanno eccezione, ad esempio, le cave o i siti utilizzati come discariche proprio perchè terreni soggetti a deperimento e consumo e, come tali, ammortizzabili. Sulla base delle medesime motivazioni, i principi contabili nazionali stabiliscono che, qualora il valore dei fabbricati iscritto in bilancio incorpori il valore dei terreni sui quali essi insistono, quest'ultimo valore deve essere scorporato ai fini dell'ammortamento.
Come chiarito nella recente risoluzione del 5 luglio 2007, n. 157, la disposizione recata dall'articolo 36 del citato decreto legge n. 223 del 2006, essendo precipuamente finalizzata ad evitare la deducibilità del costo sostenuto dall'impresa per l'acquisto di un terreno di per sè non ammortizzabile, non trova applicazione con riferimento all'eventuale diritto di superficie costituito a favore del superficiario. In sostanza, si ritiene che in caso di acquisto di un fabbricato strumentale con connesso diritto di superficie (a prescindere dalla modalità di acquisto utilizzata, vale a dire sia nel caso di acquisto in proprietà del fabbricato, sia nel caso di acquisto dello stesso mediante contratto di locazione finanziaria), la quota di ammortamento o l'eventuale quota capitale del canone di leasing risultano integralmente deducibili in quanto non comprensive del valore del terreno.
Il diritto di superficie acquistato a tempo determinato costituisce un costo per il superficiario che, a differenza di quello sostenuto per l'acquisto del terreno, deve necessariamente concorrere al risultato di esercizio e, di conseguenza, risultare fiscalmente deducibile.
Viceversa, si ricorda che, con riferimento al costo sostenuto per l'acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato, trova applicazione la disciplina recata dall'articolo 36, commi 7 e seguenti, del decreto legge n. 223 del 2006, secondo cui "ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali è assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza". Ciò in quanto si ritiene che l'acquisto del diritto di superficie a tempo indeterminato sia sostanzialmente assimilabile all'acquisto in proprietà del terreno. Pertanto, qualora il diritto di superficie non abbia costituito oggetto di autonoma acquisizione, come nel caso dell'acquisto della c.d. proprietà superficiaria, l'importo indeducibile del diritto di superficie di durata illimitata dovrà essere determinato "in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell'anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo".
È solo il caso di precisare che, in tale circostanza, anche la deducibilità della quota capitale del canone di leasing pagata per l'acquisto di un fabbricato strumentale dovrà subire le medesime limitazioni (v. circolare del 19 gennaio 2007 n. 1, par. 7.6).
In conclusione, si può affermare che le disposizioni recate dall'articolo 36, commi 7 e seguenti, del decreto legge n. 223 del 2006 non trovino applicazione al caso prospettato nell'interpello in esame, posto che il diritto di superficie, con riferimento ad entrambi i fabbricati acquisiti dalla Società, è stato costituito a tempo determinato.
La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza di interpello presentata alla Direzione Regionale ...., viene resa dalla scrivente ai sensi dell'articolo 4, comma 1, ultimo periodo, del D.M. 26 aprile 2001, n. 209.

Documenti collegati

Fatti costitutivi della proprietà superficiaria


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