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Risoluzione N. 122, Mutuo superiore al corrispettivo dichiarato nell'atto di trasferimento dell'immobile e lavori di ristrutturazione



Roma, 1 giugno 2007

Oggetto: Istanza di interpello - ALFA S.r.l. - Istanza presentata, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 - Articolo 35, comma 23-bis, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223.

Con l'interpello specificato in oggetto concernente l'interpretazione dell'art. 35, commi 2, 3 e 23-bis del D.L. del 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, viene posto il seguente

Quesito

La società istante ha venduto un immobile, in data 28 settembre 2006, indicando nell'atto di compravendita l'importo del corrispettivo della cessione. L'acquirente, con riferimento a tale atto, ha stipulato un contratto di mutuo bancario per un importo superiore al corrispettivo dichiarato. Il contratto di mutuo prevede esplicitamente che parte delle somme erogate sono destinate a lavori di ristrutturazione dell'immobile.
La vendita è soggetta ad Iva, ma esente dall'applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 10, comma 1, n. 8-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633, in quanto si tratta di cessione di abitazione e relative pertinenze da parte di impresa non costruttrice e che non ha eseguito sull'immobile lavori di restauro, risanamento o ristrutturazione.
Ciò posto, la società ALFA S.r.l. vuole sapere se l'Agenzia delle entrate può rettificare senza alcuna preventiva attività istruttoria, ai sensi dell'art. 35, comma 23-bis del D.L. 223 del 2006, la dichiarazione Iva e accertare maggiori ricavi ai fini delle imposte dirette, facendo riferimento all'importo complessivo risultante dal contratto di mutuo, comprensivo anche della quota destinata ai lavori di ristrutturazione dell'immobile.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'istante ritiene che il disposto dell'art. 35, comma 23-bis, del D.L. 223 del 2006, non possa trovare un'applicazione strettamente letterale; il venditore, infatti, non ha alcuna possibilità di esercitare un controllo preventivo sui rapporti tra l'acquirente e l'ente erogatore del finanziamento o del mutuo. Nella fattispecie l'Agenzia delle entrate, al fine di individuare il prezzo di cessione dell'immobile da sottoporre a tassazione, dovrà prescindere dall'ammontare complessivo del mutuo concesso all'acquirente, in quanto una parte delle somme erogate risultano destinate a lavori di ristrutturazione. Dovrà, pertanto, tener conto solo della quota di mutuo destinata all'acquisto dell'immobile, che è pari al prezzo dichiarato nell'atto di compravendita.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

I poteri di rettifica dell'Agenzia delle entrate sono stati ampliati dall'art. 35, commi 2 e 3 del D.L. n. 223 del 2006, sia ai fini Iva che ai fini delle imposte sul reddito.
Il comma 2 del citato articolo ha inserito nell'art. 54 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 la disposizione secondo la quale per le cessioni aventi ad oggetto beni immobili e relative pertinenze la prova dell'esistenza di operazioni imponibili per un ammontare superiore a quanto indicato o l'inesattezza delle operazioni che danno diritto alla detrazione "...s'intende integrata anche se l'esistenza delle operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni di cui al secondo comma sono desunte sulla base del valore normale dei predetti beni, determinato ai sensi dell'articolo 14 del presente decreto"
L'art. 14 del DPR n. 633 del 1972, stabilisce che "Per valore normale dei beni e dei servizi si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni o servizi della stessa specie o similari in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui è stata effettuata l'operazione o nel tempo e nel luogo più prossimi." La circolare n. 28 del 4 agosto 2006 ha precisato che "la nuova disposizione consente all'ufficio - relativamente alle operazioni aventi ad oggetto la cessione di beni immobili e relative pertinenze - di rettificare direttamente la dichiarazione annuale Iva quando il corrispettivo della cessione medesima sia dichiarato in misura inferiore al "valore normale" del bene... La dichiarazione di un corrispettivo inferiore al "valore normale" del bene, determinato secondo i criteri sopra descritti integra, pertanto,la prova dell'esistenza di operazioni imponibili o l'inesattezza delle indicazioni relative alle operazioni che danno luogo a detrazione, di cui all'art. 54, comma 3, del D.P.R. n. 633 del 1972."
Analoga disposizione, ai fini della rettifica del reddito d'impresa dichiarato, è prevista dal comma 3 dell'art. 35 del D.L. 223 del 2006, che ha integrato l'art. 39, comma 1, lett. d) del DPR 29 settembre 1973, n. 600 (di seguito TUIR). Con circolare n. 28 del 2006 è stato chiarito che tale norma consente agli uffici finanziari di rettificare "...direttamente il reddito d'impresa tenendo conto del "valore normale" dei beni immobili ceduti quando questo risulti superiore al corrispettivo dichiarato, senza dover preventivamente dimostrare, ad esempio, l'incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione ovvero l'irregolare tenuta delle scritture contabili ai sensi del successivo comma 2 del medesimo art. 39."
Per quanto riguarda le imposte sul reddito, il criterio di determinazione del valore normale è previsto dall'art. 9 del TUIR, che detta in proposito una norma ispirata alla stessa ratio e, quindi, sostanzialmente simile a quella recata dal citato art. 14 del DPR n. 633 del 1972.
L'art. 35, comma 23-bis, del D.L. 223 del 2006, inserito dalla legge di conversione, ha introdotto una norma specifica per le cessioni immobiliari, stabilendo che "Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA finanziati mediante mutui fondiari o finanziamenti bancari, ai fini delle disposizioni di cui all'articolo 54 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, terzo comma, ultimo periodo, il valore normale non può essere inferiore all'ammontare del mutuo o finanziamento erogato."
La norma recata dal suddetto articolo, introducendo una presunzione legale relativa, produttiva di effetti ai fini della rettifica delle dichiarazione Iva, fissa un parametro di riferimento per la determinazione del "valore normale" del bene. L'importo finanziato, in particolare, costituisce la soglia minima alla quale rapportare il valore commerciale dell'immobile, al fine di determinarne il valore normale ai sensi dell'art. 14 del DPR n. 633 del 1972.
In definitiva, nel caso in cui l'imponibile dichiarato sia inferiore all'ammontare del mutuo concesso all'acquirente in relazione all'acquisto di un immobile lo stesso può essere rettificato in aumento, almeno sino a concorrenza dell'ammontare del mutuo, ferma restando la possibilità del contribuente di fornire prova contraria. Nel caso in cui nel contratto sia specificato che parte della somma mutuata è destinata a coprire i costi dei lavori di ristrutturazione dell'immobile, per vincere la presunzione secondo cui il valore normale dell'immobile è determinato in misura non inferiore all'ammontare del mutuo, occorre fornire la prova documentata dei lavori di ristrutturazione effettuati sull'immobile acquistato. A tale scopo potranno essere esibite le autorizzazioni ad eseguire i lavori rilasciate dall'ente locale competente, ove previste, i preventivi relativi ai lavori da svolgere, le fatture di pagamento e ogni altra utile documentazione.
Resta inteso che la presunzione legale in esame vale a determinare il valore normale in misura non inferiore all'ammontare del mutuo; ciò non esclude che l'ufficio, ricorrendone i presupposti, possa determinare il valore normale dell'immobile in misura superiore all'ammontare del mutuo stesso.

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