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Risoluzione N. 121/E, Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine, contratti conclusi per l’estinzione di debiti pregressi


Roma, 13 dicembre 2011

OGGETTO: Imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine – DPR 29 settembre 1973, n. 601, articoli 15 e seguenti – Contratti conclusi per l’estinzione di debiti pregressi

Con istanze indirizzate alla scrivente, è stato chiesto di conoscere il corretto trattamento applicabile, ai fini dell’imposta sostitutiva di cui agli articoli 15 e seguenti del DPR 29 settembre 1973, n. 601, ai contratti di finanziamento conclusi per estinguere indebitamenti pregressi.

In particolare, è stato sollecitato un chiarimento in ordine alla applicabilità dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti nel caso di contratto concluso da una società holding per la riqualificazione di precedenti indebitamenti, propri o di società controllate.

Le pattuizioni negoziali di tali contratti di finanziamento, per i quali è prevista una durata superiore ai 18 mesi, stabiliscono che l’erogazione della somma venga effettuata a favore della holding che acquista, dunque, l’effettiva disponibilità finanziaria delle somme erogate.

La società holding provvede a trasferire, sulla base di un rapporto di mandato, il finanziamento, pro-quota, alle società controllate, al fine di consentire alle stesse di far fronte alle proprie pregresse esposizioni debitorie.

La questione rappresentata assume rilevanza in quanto la Corte di Cassazione, chiamata ad esprimersi sulla possibilità di estendere il regime di favore di cui agli articoli 15 e seguenti del DPR 601 del 1973 ad alcune operazioni finanziarie, ha affermato che “… la ratio legis della norma di agevolazione prevista dal citato DPR n. 601 del 1973, art. 15, la quale come tutte le disposizioni che prevedono delle agevolazioni tributarie, è norma di stretta interpretazione, è indubbiamente da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possano creare nuova ricchezza sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale” (Corte di Cassazione civile, Sez. tributaria del 05 maggio 2009, n. 5270).

Le affermazioni della Corte hanno ingenerato dubbi interpretativi ed hanno condotto alcuni operatori del settore a ritenere che l’imposta sostitutiva potesse trovare applicazione solo con riferimento alle operazioni di finanziamento che si traducono in investimenti produttivi, capaci di creare nuova ricchezza. Resterebbero, pertanto, esclusi i finanziamenti richiesti per l’estinzione di debiti pregressi.

Sulla scorta delle affermazioni della Corte di Cassazione, alcuni Uffici territoriali dell’Agenzia delle entrate hanno negato l’applicazione dell’imposta sostitutiva in esame alle operazioni di finanziamento concluse al fine di estinguere debiti pregressi, sulla base della considerazione che l’imposta sostitutiva può trovare applicazione solo in relazione ai finanziamenti destinati a ‘scopi produttivi’.

In considerazione dei comportamenti adottati dagli uffici dell’Agenzia che, in taluni casi, hanno generato l’instaurarsi di procedimenti contenziosi, si manifesta dunque la necessità di svolgere alcune considerazioni in ordine all’applicazione dell’imposta sostitutiva sui finanziamenti in argomento.

Com’è noto, in base agli articoli da 15 a 20 del DPR 29 settembre 1973, n. 601, le operazioni di credito a medio e lungo termine (cioè con durata superiore a diciotto mesi), sono assoggettate, al ricorrere di determinati requisiti, al pagamento di un’imposta sostitutiva.

L’applicazione di tale imposta tiene luogo dell’imposta di registro, di bollo, ipotecaria e catastale e della tassa sulle concessioni governative che risulterebbero dovute, in base al regime ordinario, in relazione a tali contratti.

In particolare, l’articolo 15 del DPR n. 601 del 1973, nel definire il campo applicativo del regime di favore, espressamente richiama le “…operazioni relative ai finanziamenti a medio e lungo termine e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo da chiunque e in qualsiasi momento prestate e alle loro eventuali surroghe, sostituzioni, postergazioni, frazionamenti e cancellazioni anche parziali, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti, effettuate da aziende e istituti di credito…”.

Dall’esame di tale disposizione non appare assumere rilievo, in linea generale, la circostanza che il finanziamento debba essere destinato a finalità specifiche. Il legislatore fiscale non ha, infatti, inteso specificare l’effettivo utilizzo cui devono essere destinate le somme messe a disposizione dall’istituto erogante.

La ratio sottesa al regime dell’imposta sostituiva sui finanziamenti a medio e lungo termine può essere, infatti, individuata nella esigenza di favorire l’accesso al credito, incrementando la possibilità del soggetto richiedente di attingere a nuove risorse finanziarie.

La possibilità di accedere al regime di favore in parola è subordinata, in buona sostanza, alla ricorrenza di due condizioni:
  • la prima riguarda la natura del soggetto che può concedere il finanziamento (aziende e istituti di credito, Cassa depositi e prestiti per determinate operazioni ecc.);
  • la seconda condizione, di carattere oggettivo, prevede che il finanziamento, capace di conferire una provvista di denaro, abbia una durata contrattuale superiore a 18 mesi, ad eccezione di alcune particolari ipotesi (si veda, ad esempio, quanto previsto dall’articolo 16 del DPR n. 601 del 1973).

In presenza di tali condizioni, il contratto di finanziamento stipulato al fine di acquisire una effettiva disponibilità finanziaria rientra nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva in commento.

In particolare, a parere della scrivente, rientrano nel campo di applicazione dell’imposta sostitutiva in commento anche i finanziamenti contratti al fine di estinguere precedenti esposizioni debitorie.

Ad avviso della scrivente, tali conclusioni non appaiono in contrasto con i principi affermati dalla Corte di Cassazione nella richiamata sentenza.

A ben vedere, infatti, la fattispecie esaminata dalla Corte di Cassazione riguarda un atto di finanziamento con iscrizione di ipoteca volontaria, riqualificato dall’Ufficio delle entrate quale “atto di dilazionamento di un debito a fronte di pregressa scopertura di conto corrente bancario”.

L’istituto erogante, di fatto, concede al proprio cliente modalità e tempi diversi, rispetto a quelli originariamente pattuiti, per rientrare da indebitamenti pregressi.

Con riferimento a tale ipotesi, la Cassazione ha avuto modo di affermare che “…laddove ci si trovi di fronte ad una situazione…che presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, mentre ciò che diviene oggetto di regolamento negoziale è il termine della sua restituzione, il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento ma piuttosto modalità e i tempi di recupero del credito”.

In tal caso, in base a quanto affermato dalla Suprema Corte, l’imposta sostitutiva in argomento non può trovare applicazione in quanto, per effetto del nuovo contratto, non viene concessa al debitore la disponibilità di effettive risorse finanziarie, ma sono esclusivamente rimodulati i modi e i tempi di restituzione di un credito già erogato.

Di fatto, mancherebbe la percezione da parte del soggetto beneficiario di una nuova, reale ed effettiva disponibilità finanziaria.

Tale orientamento trova conforto anche in un parere reso dall’Avvocatura generale dello Stato che, interpellata dall’Agenzia del Territorio, ha ritenuto opportuno precisare che il regime di favore di cui all’articolo 15 predetto ha lo scopo di “…incentivare le operazioni creditizie a favore delle attività economiche e non ha perciò ragione di operare allorquando non sia disposta nessuna forma di finanziamento, ma si concordi semplicemente, con l’adozione di apposite garanzie, un piano di rientro da una esposizione già maturata in passato” (cfr. Circolare dell’Agenzia del Territorio 22 dicembre 1999, n. 240).

Detta interpretazione appare conforme ai chiarimenti già forniti da questa Agenzia con la risoluzione del 28 febbraio 2008, n. 68. Con tale documento di prassi è stato precisato che l’imposta sostitutiva sui finanziamenti a medio e lungo termine può trovare applicazione in relazione a finanziamenti concessi da enti di previdenza ai propri iscritti per estinguere mutui precedentemente contratti per l’acquisto di un immobile abitativo.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.

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