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Risoluzione N. 110/E, Disciplina fiscale del trust ai fini delle imposte indirette


Roma, 23 aprile 2009

Oggetto: Istanza di interpello - ART. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212. Disciplina fiscale del trust ai fini delle imposte indirette – Agevolazioni fiscali ex articolo 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346

Con l'interpello specificato in oggetto, concernente l'interpretazione dell'articolo 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, è stato esposto il seguente

Quesito

L'istante riferisce di voler istituire, in conformità alle disposizioni della Convenzione dell'Aja del 1 luglio 1985, un trust irrevocabile della durata di dieci anni che sarà regolato dalla legge del Jersey - Isole del Canale, con prevalenza delle clausole del trust rispetto alle norme derogabili di tale legge.
Con la costituzione del trust, il disponente farà acquistare al trustee la piena proprietà delle quote della società "ALFA", attualmente in suo possesso, pari al 97% del capitale sociale.
Scopo del trust è di conservare ed incrementare il valore dei beni conferiti mediante la gestione unitaria delle partecipazioni sociali ed eventualmente anche attraverso l'acquisto di nuove partecipazioni. Trascorso il periodo di dieci anni il trustee potrà decidere, a sua scelta, di trasferire o meno ai beneficiari (coniuge e due figli del disponente), sulla base delle percentuali prestabilite, quote della società sopra indicata e/o immobili ad essa intestati e/o titolarità di quote di società controllate e/o collegate.
Tutto ciò premesso, l'istante, ritenendo che nella fattispecie in esame si applichi l'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, chiede di conoscere con quali modalità e da chi debba essere resa la dichiarazione necessaria per fruire dell'agevolazione e se il periodo di cinque anni richiesto dalla norma sopra indicata decorra dalla data della costituzione ovvero da quella della fine del trust.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante

L'istante ritiene che l'atto costitutivo del trust, con il quale vengono conferite al trustee le quote sociali di proprietà del disponente, non sia soggetto all'imposta sulle successioni e donazioni. A tale proposito fa presente che la durata del trust è di dieci anni e che è garantita la detenzione del pacchetto di controllo da parte dei beneficiari, per mezzo del trustee, per un periodo non inferiore a cinque anni, così come richiesto dall'articolo 3, comma 4-bis, del D. Lgs. n. 346 del 1990.

Parere della Direzione

L'articolo 2, comma 47, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre, n. 286, ha reintrodotto l'imposta sulle successioni e donazioni, estendendone l'ambito applicativo alla 'costituzione dei vincoli di destinazione' su beni e diritti. Tra i vincoli di destinazione rientra anche la costituzione di trust.
Le modalità di applicazione al trust dell'imposta sulle successioni e donazioni sono state illustrate dalla scrivente con le circolari del 6 agosto 2007, n. 48 e del 22 gennaio 2008, n. 3.
In tali occasioni è stato, tra l'altro, chiarito che il trust si sostanzia in un rapporto giuridico complesso con un'unica causa fiduciaria che caratterizza tutte le vicende del trust (istituzione, dotazione patrimoniale, gestione, realizzazione dell'interesse del beneficiario, raggiungimento dello scopo). L'unicità della causa fa sì che l'imposta sulle successioni e donazioni dovuta sulla costituzione di vincoli di destinazione debba essere corrisposta in misura proporzionale al momento della segregazione del patrimonio.
Al fine di determinare l'aliquota applicabile e le franchigie eventualmente fruibili occorre assumere a riferimento il rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non quello tra disponente e trustee).
E' il caso di precisare, tuttavia, che l'istituto del trust può essere utilizzato per una molteplicità di scopi. Ciò impedisce a priori categorizzazioni assolute e qualsiasi proposta interpretativa unitaria.
Considerata la possibilità di adattare i trusts alle molteplici esigenze del disponente, l'applicabilità agli stessi delle disposizioni agevolative in materia fiscale va valutata caso per caso, tenendo conto del contenuto del negozio risultante dalla legge regolatrice del trust e dalle clausole contrattuali in esso contenute.
Atteso ciò, per quanto attiene al trasferimento d'azienda nell'ambito del nucleo familiare, l'articolo 3, comma 4-ter, del Testo Unico concernente l'imposta sulle successioni e donazioni (di seguito TUS), approvato con D.Lgs 31 ottobre 1990, n. 346, prevede l'esenzione dall'imposta sulle successioni e donazioni per i trasferimenti di aziende "...effettuati (…) a favore dei discendenti e del coniuge. In caso di quote sociali e azioni (…) il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso ...".
L'esenzione in esame, quindi, è riconosciuta in presenza delle seguenti condizioni:
  1. i destinatari del trasferimento devono essere il coniuge o i discendenti;
  2. i destinatari del trasferimento d'azienda, o della partecipazione in società, devono proseguire l'esercizio dell'attività d'impresa o mantenere il controllo societario (nel caso di società di capitali) per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento;
  3. l'impegno alla prosecuzione dell'attività di impresa (o al mantenimento del controllo), infine, deve essere espressamente reso dagli aventi causa, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione.
La mancanza di uno dei predetti requisiti comporta l'applicazione dell'imposta nella misura ordinaria, nonché della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora.
La finalità dell'articolo 3, comma 4-ter del TUS è, quindi, di favorire, attraverso la leva fiscale, il passaggio generazionale delle aziende di famiglia.
In tale prospettiva, anche nel caso di trasferimento dell'azienda in trust la costituzione del vincolo di destinazione, qualora sia strumentale alla finalità liberale del passaggio generazionale ai discendenti o al coniuge del disponente,
potrà godere dell'esenzione in esame purché siano soddisfatte le condizioni prescritte dal predetto articolo 3, comma 4-ter (cfr. circolare n. 48 del 6 agosto 2007).
Le condizioni previste dalla norma esentativa possono ritenersi soddisfatte qualora:
  • il trust abbia una durata non inferiore a cinque anni a decorrere dalla stipula dell'atto che comporta la segregazione in trust della partecipazione di controllo o dell'azienda;
  • i beneficiari finali siano necessariamente discendenti e/o coniuge del disponente;
  • il trust non sia discrezionale o revocabile, vale a dire, ad esempio, che non possono essere modificati dal disponente o dal trustee i beneficiari finali dell'azienda o delle partecipazioni trasferite in trust;
  • il trustee deve proseguire l'esercizio dell'attività d'impresa o detenere il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento (individuabile nell'atto segregativo dell'azienda e/o delle partecipazioni) e, a tal fine, deve rendere, contestualmente al trasferimento, apposita dichiarazione circa la sua volontà di proseguire l'attività di impresa (o detenere il controllo).
Nel caso rappresentato con l'istanza in esame, con la costituzione del trust il disponente intende far acquistare al trustee la piena proprietà delle quote di partecipazioni nella società "ALFA" da lui detenute, pari al 97% del capitale sociale, indicando quali beneficiari del trust il coniuge e i due figli. Al termine del periodo di durata del trust (dieci anni) il trustee potrà decidere, a sua scelta, di trasferire ai beneficiari le quote di partecipazione nella società sopra indicata e/o gli immobili ad essa intestati e/o la titolarità di quote di società controllate e/o collegate.
Ciò premesso, considerato che nel caso in esame, al termine della durata del trust il trustee ha il potere di disporre discrezionalmente del trasferimento
delle partecipazioni di controllo, e considerato altresì che a favore dei beneficiari non è previsto un diritto incondizionato al trasferimento delle partecipazioni di controllo della società, non si ritengono soddisfatte le condizioni per applicare la disposizione agevolativa di cui all'articolo 3, comma 4-ter, del TUS, venendo disattesa la ratio della norma agevolativa di favorire il passaggio generazionale ai discendenti o al coniuge del disponente.

Allegati:
Il trasferimento dell'azienda o delle partecipazioni conferite in trust non è soggetto all'imposta di successione e donazione

Documenti collegati

L'atto costitutivo del trust: l'elemento causale


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