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Risoluzione N. 102/E, Fusione tra s.r.l. e fondazione: regime fiscale



Roma, 9 aprile 2009

Oggetto: Interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212 - Articolo 172 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Quesito

La fondazione istante è un ente privato che, nell'ambito del proprio oggetto sociale, svolge le seguenti attività:
  • presentare al pubblico, in tutte le forme ritenute idonee, mostre, seminari, convegni, laboratori e rassegne per quanto concerne la ricerca e la produzione nel campo delle arti visive, della musica, del teatro, del cinema e simili, nell'ambito della Regione ..., anche attraverso l'acquisizione di opere significative;
  • promuovere attività di studio, di pubblicazioni, di restauro di opere d'arte con l'istituzione delle necessarie strutture tecniche, didattiche ed applicative;
  • intraprendere relazioni e rapporti operativi con altri centri di cultura italiani e stranieri, con enti pubblici territoriali, con personalità di livello internazionale, così da realizzare un arricchimento culturale della Fondazione e di conseguenza della Regione ....
Lo svolgimento dell'attività sociale, in particolare quella di carattere espositivo e di iniziative locali, trova luogo nei locali siti in ..., che risultano essere nella disponibilità della ALFA S.r.l.. I suddetti locali hanno una destinazione espositiva/museale sulla base di un vincolo fissato dalla Città di ..., proprietaria dell'area su cui è stato edificato l'immobile, in sede di concessione del diritto di superficie a favore della ALFA S.r.l..
La fondazione istante, che già possedeva il 49% del capitale sociale di ALFA S.r.l., ne ha acquistato, nel mese di ... 2008, la rimanente quota, divenendo così socio unico della suddetta società a responsabilità limitata.
La fondazione istante, nell'ambito di un disegno volto al perseguimento di maggiori economie di scala derivanti dalla gestione unitaria delle attività sociali, intende procedere alla fusione mediante incorporazione delle attività e delle passività di ALFA S.r.l., attraverso l'eliminazione della partecipazione totalitaria detenuta.
Le operazioni della società incorporanda verrebbero imputate al bilancio del soggetto incorporante, anche ai fini di cui al comma 9 dell'art. 172 del Tuir, a decorrere dal 1 gennaio dell'anno in corso alla data di effetto della fusione, ai sensi dell'art. 2504-bis, comma 3, del c.c., dal momento che entrambi gli enti coinvolti nel progetto di fusione chiudono l'esercizio sociale al 31 dicembre. Ai fini fiscali, l'incorporazione delle attività e delle passività della ALFA S.r.l. avverrebbe con l'imputazione delle stesse nell'ambito dell'attività commerciale svolta, in via non prevalente, dalla fondazione.

Soluzione interpretativa prospettata dall'istante

L'istante ritiene che la descritta operazione di fusione per incorporazione avvenga in regime di neutralità fiscale ai sensi dell'art. 172 del Tuir, dal momento che i soggetti coinvolti nel progetto di fusione sono entrambi assoggettati all'IRES e che l'incorporazione delle attività e delle passività di ALFA S.r.l. avverrà con l'imputazione delle stesse nell'ambito dell'attività commerciale della fondazione istante.
La mancanza nel modello UNICO ENC, utilizzato annualmente dalla fondazione scrivente, del quadro specifico per le operazioni di fusione (quadro RR nel modello UNICO SC) sarebbe superabile attraverso l'invio, a mezzo raccomandata, all'Agenzia delle Entrate da parte del soggetto incorporante degli elementi dichiarativi/comunicativi dell'operazione di fusione previsti per le società di capitali, entro lo stesso termine di presentazione del modello UNICO ENC per l'anno di imposta in cui sarà realizzata la suddetta operazione di fusione.

Parere della Direzione

L'art. 172 del Tuir, comma 1, del Tuir dispone che: "la fusione tra più società non costituisce realizzo nè distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento".
Il successivo art. 174 del Tuir stabilisce che: "le disposizioni degli articoli 172 e 173 valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi dalle società".
Preliminarmente, si rileva che non rientra nella competenza della scrivente la valutazione della liceità civilistica di un'operazione di fusione per incorporazione di una società di capitali da parte di un ente non commerciale; la presente risposta è, quindi, resa nel presupposto che detta operazione possa legittimamente effettuarsi.
Si precisa, inoltre, che la presente risposta è resa nell'ulteriore presupposto - non verificato in questa sede - che la fondazione istante sia qualificabile come ente non commerciale, non solo al momento della presentazione dell'interpello in oggetto ma anche dopo la prospettata fusione per incorporazione della partecipata ALFA S.r.l. (tale operazione potrebbe comportare, infatti, una prevalenza dell'attività commerciale rispetto a quella non commerciale con conseguente perdita, ai sensi dell'art. 149 del Tuir, della qualifica di ente non commerciale).
Ciò posto, così come precisato nella risoluzione dell'Agenzia delle entrate del 15/04/2008, n. 152, occorre ribadire che la disciplina delle operazioni straordinarie contenuta nel Tuir è basata sul presupposto che le società o gli enti interessati dall'operazione producano reddito d'impresa derivante dall'esercizio di imprese commerciali, disciplinato dal capo VI del titolo I del Tuir per le società personali commerciali e dalle disposizioni del titolo II per le società e gli enti soggetti ad Ires.
In altre parole, il principio di neutralità delle fusioni, in base al quale il passaggio dei beni dalle società o dagli enti preesistenti al soggetto risultante dalla suddetta operazione non dà luogo a fenomeni realizzativi, implica un sistema di rilevazione dei valori che è tipico della tassazione dell'imponibile fiscale in base al bilancio e che è proprio delle società che svolgono attività commerciale.
In concreto, l'operazione di fusione rappresentata coinvolge un ente non commerciale (fondazione) in veste di soggetto incorporante e una società di capitali(società a responsabilità limitata) in veste di soggetto incorporato.
Posto che gli enti non commerciali possono svolgere in via non prevalente anche attività commerciale, occorre stabilire quali siano gli effetti fiscali dell'imputazione dei beni incorporati all'eventuale attività d'impresa dell'ente incorporante.
In merito, si può ritenere che l'ipotizzata operazione non sia da considerare "realizzativa" e possa, dunque, beneficiare della neutralità fiscale ex art. 172, comma 1, del Tuir, per effetto del richiamo operato dal successivo art. 174 del Tuir, limitatamente ai beni della società incorporata che, dopo la fusione, confluiscano nell'attività d'impresa della fondazione incorporante.
Qualora, invece, detti beni non vengano imputati nell'ambito dell'attività commerciale dell'ente incorporante, gli stessi si considereranno realizzati a valore normale - in analogia a quanto disposto dall'art. 171, comma 1, del Tuir in materia di trasformazione eterogenea - generando plusvalenze imponibili a causa della loro destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa.
L'operazione di fusione in esame implica, come precisato anche dal Consiglio Notarile di Milano nella massima n. 52 del novembre 2004, una trasformazione del soggetto incorporato da società di capitali a ente non commerciale, con la conseguenza che la stessa risulta assoggettata anche alle norme fiscali previste in materia di trasformazione eterogenea. Ne consegue che, ove compatibile, assume rilievo anche la disciplina dettata dal comma 1 dell'art. 171 del Tuir in ordine alle riserve costituite prima della trasformazione/fusione eterogenea, al fine di evitare usi distorsivi delle operazioni straordinarie in esame che potrebbero condurre a salti d'imposta disapprovati dal sistema.
Ragioni di carattere sistematico inducono, inoltre, a ritenere che la possibilità prospettata dall'istante di retrodatare gli effetti fiscali della fusione, ai sensi del comma 9 dell'art. 172 del Tuir, sia da ritenersi preclusa nel caso in cui, per effetto della fusione, si realizzi anche una trasformazione eterogenea di società commerciale in ente non commerciale.
Anche in questo caso, infatti, sembra corretto ritenere che le norme previste in materia di fusioni debbano coordinarsi con la disciplina fiscale propria delle operazioni di trasformazione.
In proposito, va considerato che il dettato letterale dell'art. 171, comma 1, lett. b), del Tuir, nel disciplinare il trattamento delle riserve costituite prima della trasformazione di una società soggetta all'Ires in un ente non commerciale, fa riferimento al: "periodo d'imposta successivo alla trasformazione". Da ciò si evince che la trasformazione sia un evento interruttivo che divide il periodo d'imposta in corso alla data in cui l'operazione produce i suoi effetti giuridici.
Inoltre, con riguardo agli obblighi dichiarativi conseguenti alle operazioni di trasformazione, l'art. 5-bis, comma 1, del D.P.R. 22/07/1998, n. 322 dispone che: "in caso di trasformazione di una società non soggetta all'imposta sul reddito delle persone giuridiche in società soggetta a tale imposta, o viceversa, deliberata nel corso del periodo d'imposta, deve essere presentata, secondo le disposizioni di cui all'articolo 3, la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la trasformazione, entro l'ultimo giorno del settimo mese successivo a tale data in via telematica".
Sebbene il tenore letterale della suddetta norma faccia espresso riferimento alle sole operazioni che comportano il passaggio da enti soggetti ad Ires ad enti non soggetti o viceversa, si deve ritenere che essa si renda applicabile, ricorrendone la medesima "ratio", anche alle operazioni di trasformazione eterogenea di una società commerciale in un ente qualificato come non commerciale.
Quest'ultimo, infatti, benché sia un soggetto Ires ai sensi dell'art. 73, comma 1, del Tuir, ha un regime di quantificazione del reddito imponibile profondamente diverso da quello delle società commerciali: per gli enti non commerciali, a differenza di quanto avviene per le società e per gli enti commerciali, il reddito complessivo imponibile non è formato da un'unica categoria reddituale (reddito di impresa) nella quale confluiscono tutti i proventi di qualsiasi fonte, ma si determina sulla base della somma dei redditi appartenenti alle varie categorie reddituali (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di impresa e redditi diversi). Gli enti non commerciali, inoltre, ai sensi dell'art. 146 del Tuir, beneficiano della deduzione dal reddito complessivo degli oneri indicati alle lettere a), f) e g) del comma 1 dell'art. 10 e, ai sensi del successivo art. 147, delle detrazioni dall'imposta lorda degli oneri indicati alle lettere a), g), h), h-bis), i), i-bis), i-quater) e i-octies) del comma 1 dell'art. 15. I suddetti enti, infine, ove ne ricorrono le condizioni, usufruiscono di ulteriori specifiche agevolazioni previste dalla norma.
Ne deriva, pertanto, che nella prospettata operazione di fusione per incorporazione della ALFA S.r.l. nella fondazione istante non potrà trovare applicazione la disposizione del comma 9 dell'art. 172 del Tuir, la quale consente, in sostanza, una sorta di consolidamento tra i risultati teoricamente attribuibili ai diversi soggetti partecipanti all'operazione.
Conseguentemente la società incorporata sarà tenuta a determinare il reddito del periodo compreso tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui si producono gli effetti giuridici della fusione in base alle risultanze di apposito conto economico e a predisporre una distinta dichiarazione dei redditi ai sensi dell'art. 172, comma 8, del Tuir.
Si ribadisce che resta impregiudicato, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 2, del D.P.R. 600/73, ogni potere di controllo dell'Amministrazione Finanziaria volto a verificare se l'intera operazione rappresentata ed eventuali altri atti, fatti o negozi, non rappresentati dall'istante, si inseriscano in un più ampio disegno elusivo, pertanto censurabile.

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