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Quesito n. 27-2015/T, Locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti – azienda – registro – iva - canoni – regime fiscale


Si prospetta la seguente fattispecie. Una società in liquidazione intende concedere in affitto ad altra società la propria azienda con patto di futura vendita da configurarsi quale preliminare bilaterale.

Si chiede se tale operazione sia fuori dal campo IVA in quanto qualificabile tout court quale cessione d’azienda ai sensi dell’art. 2, comma2, del D.P.R. 633/1972 ed in tale caso quale sia la tassazione in relazione all’imposta di registro, con particolare riferimento ai canoni di affitto.

Si precisa che sarà stipulato un contratto definitivo di cessione d’azienda e che parte dei canoni saranno imputati, in quella sede, in conto prezzo.

La giurisprudenza di legittimità qualifica il contratto di locazione con patto di futura vendita come fattispecie complessa, caratterizzata da una pluralità di rapporti distinti (vera e propria locazione da un lato, promessa od opzione di vendita dall’altro), ancorché collegati tra loro dalla finalità ultima dell’acquisto della proprietà dell’alloggio da parte dell'assegnatario. Si afferma, infatti, che “nella locazione di un immobile con patto di futura vendita, ove le parti abbiano considerato la locazione strumentalmente collegata alla promessa di vendita (…), deve ravvisarsi un contratto atipico complesso costituito dalla fusione delle cause dei due contratti tipici (vendita - locazione) in cui la causa principale è quella del trasferimento della proprietà” nota1.

Anche la dottrina è orientata a ritenere che nell’ipotesi della locazione con patto di futura vendita non possa ravvisarsi che una doppia pattuizione e, cioè, una locazione e un contratto preliminare di compravendita nota2.

Si ritiene, altresì, che tale contratto non possa essere assimilato al patto di riservato dominio (o vendita con riserva di proprietà), poiché mentre in questo caso, ai sensi dell’art. 1523 c.c., il trasferimento della proprietà avviene automaticamente con il pagamento dell’ultima rata del prezzo, nella locazione con patto di futura vendita occorre invece un’apposita manifestazione negoziale. Al riguardo è stato infatti espressamente affermato che “in tema di assegnazione di alloggi economici e popolari con patto di futura vendita, il trasferimento della proprietà dell'alloggio non si determina automaticamente con l'esercizio della facoltà di riscatto (non applicandosi ad essa la L. n. 457 del 1978, art. 52 relativo al trasferimento di alloggi di edilizia residenziale pubblica assegnati in locazione semplice), né con il completo pagamento del prezzo, ma solo quando sia stata perfezionata l'attività negoziale implicante il riconoscimento, da parte dell’istituto, dell'esistenza dei presupposti fissati dalla legge per l'esercizio del diritto al trasferimento medesimo” nota3.

Anche l’amministrazione finanziaria pare accedere a questa tesi. L’Agenzia delle entrate, definisce la locazione con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti, agli effetti dell’iva, come il contratto con cui le parti, da un lato, dispongono di attribuire immediatamente il godimento del bene oggetto dello stesso, stipulando una locazione e, dall'altro, si obbligano entrambe a concludere successivamente un atto a contenuto traslativo della proprietà del medesimo bene locato nota4.

Agli effetti dell’IVA, ai sensi dell’art. 2 comma 2 n. 2 D.P.R. n. 633/1972, sono equiparate alle cessioni “le locazioni con clausola di trasferimento vincolante per entrambe le parti”, le quali assumono rilievo, ai fini dell’individuazione del momento impositivo, fin dalla stipulazione del contratto nota5 (art. 6 D.P.R. n. 633/1972). Pertanto, l'imposta si applica sull'intero prezzo pattuito tra le parti per la futura vendita, mentre il pagamento dei canoni, considerati componenti del prezzo della cessione, è escluso dall'imposta nota6 nota7.

La particolarità del caso in esame sta nel fatto che oggetto del contratto – equiparato ai fini IVA ad una cessione – è un’azienda, e quindi, un bene produttivo.

La circostanza non parrebbe influire sulla possibilità di qualificare il contratto come locazione con patto di futura vendita. Ciò in quanto nella sistematica del codice civile nel genus della locazione si comprende anche l’affitto nota8, definito come locazione che ha per oggetto il godimento di una cosa produttiva nota9 e, secondo parte della dottrina, la cosa produttiva che è oggetto dell’affitto costituisce sempre un’azienda nota10.

Dunque, in ragione dell’equiparazione di cui sopra e dell’oggetto dell’atto dovrebbe riconoscersi, nel caso di specie, l’esclusione dell’operazione in questione dal campo di applicazione dell’IVA attesa la disposizione di cui all’art. 2, comma 3 lettera b) del D.P.R. 633/1972.

In altri termini, la locazione con patto di futura vendita vincolante per entrambe le parti laddove abbia ad oggetto un’azienda, dovrebbe considerarsi ai fini IVA equiparata ad una cessione di azienda ed, in quanto tale, esclusa dal campo applicativo dell’imposta, con conseguente rilevanza dell’atto ai fini del tributo di registro.

In proposito pare opportuno ricordare che pure agli effetti dell’imposta sul reddito le locazioni con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti sono assimilate alle vendita con riserva di proprietà e quindi il relativo corrispettivo si considera conseguito, ai fini della determinazione dei ricavi, non già quando si verifica l’effetto traslativo, ma nell’esercizio in cui è stipulato l’atto nota11.

Agli effetti del tributo di registro, invece, non è dato rinvenire alcuna norma che preveda l’assimilazione o l’equiparazione del contratto in questione ad un trasferimento tout court, sorge quindi il dubbio se, sin dal momento della stipula, il contratto debba essere assoggettato a tassazione “come se fosse” un trasferimento.

La giurisprudenza, sul punto, pare contraria, in assenza di una norma specifica, a riconoscere l’esistenza di un principio generale in ambito tributario in base al quale considerare la locazione con patto di futura vendita alla stregua di un trasferimento e tassarla, comunque, al momento della sua stipula.

Si è infatti affermato, con riferimento alle disposizioni presenti nella disciplina dell’imposta sul valore aggiunto e delle imposte sul reddito che «questo complesso di disposizioni particolari potrebbe delineare un principio di carattere generale applicabile anche nell’ambito dell’imposta di registro, solo se la normativa specifica che riguarda questa imposta non contenesse una specifica enunciazione destinata a regolare la materia. Si intende alludere all’art. 19 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634 (oggi art. 20 del D.P.R. 131/1986) secondo cui l’imposta è applicata in conformità all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto» nota12.

Dunque «nelle locazioni con patto di futura vendita il trasferimento della proprietà si determina per effetto del contratto di compravendita, che avviene in un momento successivo a quello della stipula del contratto di locazione. Pertanto, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro la base imponibile è costituita dal valore dell’alloggio alla data del contratto definitivo di compravendita» nota13.

Si è peraltro affermato che nelle ipotesi in esame «non possa trovare applicazione l'art. 26 (n.d.r. ora 27 del D.P.R. 131/1986) del citato D.P.R. n. 634 del 1972 sull'imposta di registro che, a proposito della vendita con riserva di proprietà, non considera la condizione sospensiva del passaggio della proprietà al momento del pagamento dell'ultima rata del prezzo (art. 1523 del codice civile). Va considerata al riguardo la diversità delle figure negoziali nelle quali differisce proprio il meccanismo giuridico inerente al trasferimento della proprietà; infatti, mentre nella vendita con patto di riservato dominio quest'ultimo viene acquisito automaticamente dal compratore con il pagamento dell'ultima rata, nella locazione con patto di futura vendita la proprietà si acquista solo per effetto della stipula dell'apposito contratto. Quindi, la Sezione ritiene che queste normative speciali, derogative rispetto al principio generale con riferimento a diversi tributi e differenti figure negoziali, non siano estensibili alla presente fattispecie» nota14.

Non sembra infatti possibile ricavare un principio generale dalla disposizione, contenuta nello stesso articolo 27, comma 3, riguardante il regime della vendita con riserva di proprietà. La dottrina, infatti, è orientata a ritenere che la norma appena menzionata – la quale ai fini del tributo di registro considera immediatamente traslative le vendite in considerazione – abbia natura eccezionale (in quanto derogativa del principio generale in base al quale la tassazione avviene in virtù dei normali effetti giuridici nota15) e funzione antielusiva nota16.

Anche l’amministrazione finanziaria ha affermato che «in armonia con i principi di diritto civile e con l'orientamento, conforme ad essi, seguito dalla Commissione centrale (cfr. decisioni 16 marzo 1971, n. 21833; 7 novembre 1958, n. 9298) secondo cui il trasferimento della proprietà dell'immobile assegnato in locazione con patto di futura vendita diviene operativo quando, pagata l'ultima rata del prezzo viene posto in essere un nuovo e definitivo atto, si è precisato che soltanto su questo ultimo atto, che costituisce il titolo valido a far acquisire la proprietà del bene in capo al locatario, possono applicarsi le imposte di trasferimento (registro, ipotecarie, catastali) commisurate al valore attuale dell'immobile trasferito» nota17.

Alla luce della disamina effettuata non pare possibile ritenere che il contratto sia assoggettabile unitariamente ad imposta di registro, risultando maggiormente coerente, con l’impostazione seguita in giurisprudenza e nella prassi, tassare distintamente i singoli negozi ovverosia la locazione, il preliminare ed il contratto definitivo, per cui l’imposta si applicherebbe prima sui canoni e/o sugli eventuali acconti e poi sul valore o corrispettivo della compravendita

Seguendo questa logica ci troveremmo di fronte, in primo luogo, ad un contratto di affitto d’azienda da assoggettare a tassazione con l’applicazione dell’imposta proporzionale di registro con l’aliquota del 3% a norma dell’art. 9 della tariffa allegata al TUR nota18 sulla base imponibile rappresentata “dall’ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l’intera durata del contratto” (art. 43, comma 1, lett. h) del TUR).

In generale, in simili ipotesi, non sembra semplice, quanto alla tassazione del preliminare, individuare una soluzione interpretativa che eviti una duplicazione dell’imposizione sotto il profilo dell’imposta di registro laddove gli importi periodici siano inizialmente qualificati come canoni di locazione e siano imputati al pagamento del prezzo solo al momento della cessione, in quanto non sembra, sulla base dei principi propri di tale imposta, che possa assumere rilievo la considerazione che alcune componenti del prezzo della cessione (il quale, peraltro, rappresenta la base imponibile, ai sensi dell’art. 51, comma 1, D.P.R. n. 131/1986, solo se superiore al valore venale, ed in assenza di opzione per il cd. prezzo-valore) siano state già tassate ad altro titolo nota19.

Conseguentemente, in questi casi, gli importi pattuiti rileveranno prima ai fini della tassazione del contratto di locazione e l’imposta pagata difficilmente potrà essere scomputata da quella dovuta in ragione del contratto definitivo.

Laddove, invece, l’imputazione degli importi periodici al prezzo sia stabilita sin dall’inizio definendo parte delle somme come acconti sul prezzo della cessione deve ritenersi applicabile la disciplina prevista all’art. 10 della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131/1986 con riguardo ai “preliminari di ogni specie”, con possibilità quindi di scomputare l’imposta di registro pagata per gli acconti da quella dovuta per il contratto definitivo. Con riguardo, invece, alla parte degli importi periodici qualificata come canone di locazione si applicherebbe la disciplina prevista per quest’ultima tipologia contrattuale nota20 nota21.

Pare opportuno, in ultimo, avvertire che l’assenza di precise indicazioni di prassi con riferimento alla questione affrontata non consente di superare completamente i profili di incertezza. Si suggerisce, pertanto, cautela nella valutazione del caso di specie.

Susanna Cannizzaro

Note

nota1


Cfr., tra le altre, Cass. 3587/1992.
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nota2


MIRABELLI, La locazione, Trattato Vassalli, vol. VII, t. 4, Torino, 1972, 118. Diversa, secondo l’autore, è l’ipotesi della locazione a scopo di vendita, in quanto con la norma di cui all’art. 1526 c.c. non è stata operata l’estensione di una norma propria della compravendita ad un contratto di contenuto diverso, ma è stato riconosciuto che la locazione a scopo di vendita ha sostanziale contenuto di compravendita.
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nota3


Così testualmente in Cass. n. 16628/2008 in cui si citano le precedenti Cass. n. 8312/1993, Cass. n. 10873/1994, Cass. n. 800/1997, Cass. n. 10890/1999, Cass. n. 11334/2007; si veda anche Cass. n. 26936/2006, in cui si afferma, in sostanza, che il diritto potestativo di trasformare la locazione in proprietà, attribuito all’assegnatario dell’alloggio, presuppone “la necessaria stipula del contratto di cessione della proprietà”; e, per approfondimenti sui profili civilistici, si vedano Studio CNN n. 172-2008/C, L’edilizia residenziale pubblica. Risposte a problemi concreti, est. CASU e Risposta a quesito n. 139-2008/T, Rivendita di un immobile di edilizia residenziale pubblica. Fattispecie particolare, est. ri CASU-LOMONACO
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nota4


Circ. 28/E del 21 giugno 2011
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nota5


È a tale momento, quindi, che deve farsi riferimento per la computazione del limite temporale dei cinque anni rilevante, agli effetti dell’art. 10 n. 8-bis d.p.r. n. 633/1972, ai fini dell’applicazione obbligatoria dell’iva in caso di cessione da parte delle imprese costruttrici o ristrutturatrici del fabbricato abitativo.
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nota6


Non è chiaro, però, se a tale disciplina fiscale debbano ricondursi solo le fattispecie per le quali il trasferimento si produce automaticamente senza necessità di ripetizione del consenso (v. art. 1526, ult. co., cod.civ., oppure se rientrino in tale ambito anche quelle fattispecie per le quali è prevista la successiva conclusione di un contratto di trasferimento, per cui l’operazione può essere realizzata mediante la combinazione di un contratto di locazione e un preliminare, a cui può seguire la vendita. Studio 490 2013 T, Questioni in tema di profili fiscali del c.d. rent to buy: spunti di riflessione, est. Lomonaco
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nota7


Nel caso contemplato, come nell’ipotesi della vendita con riserva di proprietà, manca l’effetto traslativo necessario perché si configuri una cessione di beni ai sensi dell’art. 2 comma 1, ma l’opzione legislativa in termini di anticipazione di tale effetto si spiega con esigenze di praticità e certezza applicativa Cfr. BOSELLO, L’imposta sul valore aggiunto, Aspetti giuridici, Bologna, 1979, 38
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nota8


TABET, Fondi rustici, in NN. D.I., I, Torino, 1957, 379
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nota9


Cfr. art. 1615 c.c.
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nota10


MIRABELLI, op.cit., 320. La giurisprudenza tende tuttavia a distinguere tra l’affitto di azienda e (o di un ramo di essa) e la locazioni di immobile attrezzato al fine di comprendere quando possa applicarsi la normativa delle locazioni contenuta nelle leggi speciali. Cfr. sul punto PERESSUTTI, Commento sub art. 1615 c.c., in Cian -Trabucchi, Commentario breve al codice civile, Padova, 2014, 1755.
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nota11


Ai sensi dell’art. 109, comma 2 lettera a) del TUIR ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di proprietà
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nota12


Cfr. Cass. Sentenza n. 4099 del 12 maggio 1990
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nota13


Cfr. Comm. trib. centr. , sez. 7, dec. n. 01523 del 6 marzo 2003; Cass. Sentenza n. 4099 del 12 maggio 1990
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nota14


Cfr. Dec. n. 1938 del 13 marzo 1989 della Comm. trib. centr., secondo cui In materia di locazione di immobile urbano con patto di futura vendita a prezzo dilazionato il momento nel quale l'Ufficio deve procedere all'accertamento del valore del bene coincide con quello della successiva registrazione dell'atto di compravendita e non con quello dell'inizio della locazione.
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nota15


In questo senso Dini, op. loc. ult. cit.
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nota16


In questo senso MAZZARELLA, Sul trattamento agli effetti del tributo di registro di permuta di cosa presente condizionata all’esistenza di cosa futura, Rass. trib. 1981, 401; UCKMAR,, La legge del registro, cit. 253 ss. il quale riteneva, pur in costanza del previgente testo unico del 1923, che la vendita con riservato dominio, dovesse indubbiamente considerarsi come sottoposta a condizione sospensiva. Osserva l’A. che anche la giurisprudenza si era orientata in tal senso respingendo la pretesa della Finanza di colpire il contratto con l’aliquota proporzionale al momento della registrazione, pretesa che ha poi portato all’emanazione di una norma, l’art. 4 del RDL 26 settembre 1935 n. 1749, all. A, risolvendo normativamente la questione. Annovera la vendita con patto di riservato dominio tra i casi di deroga all’accertamento del normale contenuto giuridico dell’atto richiamando la stessa modifica normativa RASTELLO, Il tributo di registro, Roma, 1955, 721; Nel senso che la norma menzionata (poi confluita nell’art. 26 D.P.R. 634/1972 e 27 D.P.R. 131/1986) si poneva in contrasto con l’orientamento della dottrina e della giurisprudenza si esprimono anche JAMMARINO, Commento alla legge sulle imposte di registro, Torino, 1962, I, 74 - 75 e BERLIRI, Le leggi di registro, Milano, 1961, 198.
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nota17


Nota n. 250876 dell'8 ottobre 1983 Dir. TT.AA e, nello stesso senso, nota n. 251443 del 12 gennaio 1978.
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nota18


Salvo il caso in cui venga distinta la parte del canone relativa alla concessione del diritto di godimento sui singoli beni immobili compresi nel patrimonio aziendale. In tale ipotesi, infatti – così come dispone l’art. 23, comma 1 del D.P.R. 131/1986 - l’imposta va applicata con le aliquote previste per ciascuna tipologia di bene. Se venisse distinta la parte del canone relativa alla concessione del diritto di godimento sui singoli beni immobili compresi nel patrimonio aziendale, sarebbe possibile assoggettare detti beni ad imposta con le aliquote previste in ragione della loro tipologia (2 per cento o 1 per cento, ex. art. 5 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986), ferma restando l’aliquota del 3 per cento sul canone relativo ai beni mobili.
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nota19


Così studio 490-2013/T.
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nota20


Così studio 490-2013/T e nello stesso senso, pur con riferimento alla diversa ipotesi del Rent to buy, cfr. Circ. n. 4/E del 19 febbraio 2015.
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nota21


L’imputazione al prezzo di tutte le somme versate e quindi la loro qualificazione ab initio come acconti o la considerazione degli importi come canoni di locazione, parrebbe, tuttavia, non influire sulla loro tassazione nel caso di specie, ciò in quanto sarebbe comunque applicabile l’imposta di registro nella misura del 3%.
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