Il secondo caso concerne la vexata quaestio della tassazione dell’atto contenente una pluralità di cessioni. La vicenda è stata oggetto di esame da parte di varie Commissioni Provinciali, che finora hanno dato ragione ai ricorrenti. Nel caso di specie la Commissione ha rigettato il ricorso. La motivazione è sbrigativa e carente sul piano concettuale ed è stato interposto appello, che anch’esso si riporta.
Con atto ricevuto dal notaio ... in data ..., ... cedeva a ... parte della propria quota di partecipazione nella società ... S.N.C. di ...; e ..., cedeva allo stesso ..., parte della propria quota di partecipazione nella suddetta società.
L’atto è stato registrato, in via telematica, con applicazione dell’imposta fissa di registro.
L’ufficio, con l’avviso impugnato, richiede il pagamento dell’imposta di euro 168.=, motivando come segue: «L'atto contiene due distinte disposizioni negoziali (cessione di quote) autonomamente assoggettabili ad imposta di registro». Si richiama inoltre la risoluzione n. 225 del 5 giugno 2008 della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso.
La richiesta dell’ufficio è infondata.
Essa si fonda sull'enfatizzazione di elementi letterali della disposizione tributaria, di fronte alle quali occorre il consueto sforzo interpretativo che consenta di armonizzare la lettera con la ratio, onde evitare conseguenze che in taluni casi possono considerarsi addirittura paradossali.
Si pensi, ad esempio, ad una società a responsabilità limitata ad ampia base personale con capitale di 10.000 euro, inattiva (ad esempio, una srl costituita da una vasta serie di enti, pubblici e privati, per promuovere un certo settore), di cui si voglia mutare la compagine accentrando le partecipazioni in due enti capofila.
Se, di fronte ad una ipotetico numero di soci iniziale di 100 si volesse passare a 2 mediante cessioni delle partecipazioni al valore nominale (corrispondente all'effettiva valorizzazione del patrimonio), si dovrebbero operare 98 cessioni. Seguendo il criterio della molteplicità delle imposte, l'imposizione ammonterebbe a 98 imposte fisse e cioè ad euro 16.464, a fronte di un valore trasferito di euro 9.800.
Ovviamente, allorché il numero di soci sia di 1.000 e lo si voglia ridurre a 2, le conseguenze sarebbero ancor più vistose (998 imposte fisse, per 167.664 euro totali), e così via.
Si pensi, invece, ad analoga società con patrimonio di svariati milioni di euro, di cui venga ceduta l'intera partecipazione posseduta da unico socio ad altro unico socio, operazione per cui, nonostante l'elevatissimo valore negoziato, l'imposta di registro ammonta a 168 euro.
Adducere inconvenientem non est solvere argumentum, ma non v'è chi non veda come risulti inaccettabile una imposizione di tal tipo, specialmente se confrontata con l'imposta dovuta sulla costituzione della stessa società.
Analoghe considerazioni valgono in tutti gli altri casi in cui il procedimento di registrazione comporti unicità di operazione e - secondo il giudizio del legislatore - la capacità contributiva non entri in gioco.
Preliminarmente, giova ricordare per la registrazione è dovuto un tributo denominato imposta, che espone caratteri diversi a seconda che trovi giustificazione solo nella prestazione del servizio (assumendo connotazioni di tassa, come pure si afferma in dottrina (cfr. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2002, 236) oppure sia commisurato alla natura-contenuto economico del negozio documentato.
In altre parole, senza trascurare la prevalenza del fine di imposizione che il sistema dell'imposta di registro espone, non va dimenticato anche il ruolo pubblicistico della raccolta e conservazione degli atti, per dar conto della misura e della giustificazione del prelievo nelle fattispecie in cui il tributo non è sorretto dal principio di capacità contributiva.
Per altro verso, va valorizzata la scelta di politica fiscale del legislatore di ridurre al mero corrispettivo del servizio la misura dell'imposta in tutti i casi in cui la capacità contributiva entrerebbe in gioco ma viene scelto di non attribuirle rilevanza, facendo arretrare la pretesa tributaria.
Quanto al primo punto (quello del ruolo pubblicistico della raccolta e inventariazione degli atti), la relativa natura giuridica pubblicitaria della registrazione si ricava dall'obbligo di registrazione previsto anche per gli atti esenti da imposta, nonché dalla possibilità (sia pur limitata) di ottenere copia degli atti registrati (art. 18 d.p.r. 131/86, di seguito “Tur”).
L'indice dell'articolazione del prelievo sia in funzione di corrispettivo del servizio (tipico della tassa), sia in vista dello scopo di procurare un'entrata (tipico dell'imposta), lo si può rinvenire nella previsione dell'art. 41, c. 2, del Tur (in modifica del previgente art. 39, c. 2, del d.p.r. 634/72), secondo cui la misura fissa costituisce il minimo soltanto per l'imposta principale e non vale per le imposte suppletiva e complementare.
Quanto al secondo punto, va rilevato che l'arretramento della pretesa tributaria risulterebbe vanificato tutte le volte che l'applicazione di una pluralità di imposte fisse porti a penalizzare, invece che favorire, quel determinato tipo di negoziazione, rispetto ad analoghe fattispecie sottoposte ad imposta proporzionale (il che accade, nell'esempio citato delle 98 partecipazioni societarie, rispetto a tipologie negoziali come la cessione da parte di 98 proprietari di un immobile per un corrispettivo di pari entità).
I capisaldi del sistema allorché si debba stabilire se siano dovute una o più imposte fisse sono da un lato l'art. 21 Tur (in base al quale a ciascuna disposizione autonoma si applica la sua imposta) e dall'altro l'art. 23 Tur - secondo cui in presenza di UNA disposizione avente per oggetto più beni o diritti per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l'aliquota propria di ciascun bene, purché siano distinti i corrispettivi (senza farne derivare una moltiplicazione delle disposizioni) - e l'art.41 Tur - secondo cui l'imposta è liquidata applicando l'aliquota alla base imponibile, ma l'ammontare dell'imposta principale non può essere mai inferiore alla misura fissa.
Poiché l'art. 41, c. 2 si riferisce all'imposta proporzionale (per la quale soltanto può parlarsi di applicazione di aliquota alla base imponibile) esso non gioca un ruolo diretto per stabilire i criteri di applicazione dell'imposta fissa.
Ciò nonostante, quanto asserito dalla prassi amministrativa a proposito degli atti plurimi soggetti ad imposte proporzionali (e cioè che allorché più disposizioni non necessariamente connesse contenute in unico documento diano luogo a liquidazione di imposte inferiori al minimo sia singolarmente che nel totale, è dovuta unica fissa e non tante fisse per quanti siano i negozi, regola ricavabile dal sistema di determinazione dell'imposta principale - intera imposta principale dovuta sull'atto documento - ex art. 41, c. 2 Tur) è utilizzabile anche per l'imposta fissa, qualunque ne sia lo specifico fondamento, perché in ogni caso essa segna la riduzione della pretesa tributaria alla sola remunerazione del servizio di registrazione.
Appare preferibile, quindi, valorizzare la funzione remunerativa del servizio insita nell'imposta fissa, facendo prevalere l'unicità dell'operazione di registrazione, da cui può agevolmente discendere l'unicità dell'imposta fissa anche in presenza di documento che veicoli una pluralità di negozi non soggetti ad imposta proporzionale.
Un fisionomia particolare presentano gli atti plurimi , intesi come documenti portanti più negozi giuridici distinti, ciascuno dei quali astrattamente sussumibile a previsione comportante l'applicazione dell'imposta fissa (ad es., unico documento portante più cessioni di quote, come nel caso di specie).
In proposito, bisogna aver presente che la funzione di corrispettivo minimo è svolta anche per gli atti assoggettati all'imposta proporzionale, relativamente ai quali, allorché plurimi, emerge un orientamento secondo cui non deve applicarsi una molteplicità di imposte minime quando per ciascun negozio il calcolo (applicazione dell'aliquota alla base imponibile) dia luogo ad imposta al di sotto del minimo; secondo tale orientamento, quindi, è sufficiente sommare le singole imposte proporzionali "pure" (purché il loro totale non sia inferiore al minimo - riprendendo vigore, in tal caso, ma per la sommatoria delle singole imposte, il generale criterio della misura minima inderogabile).
E' questo l'orientamento che appare preferibile poiché esso mette in evidenza che è la complessiva formalità della registrazione che deve essere remunerata con una prestazione non inferiore al minimo, formalità che rimane unica anche ove riguardi il menzionato atto plurimo.
Per quanto concerne gli atti di cessione di quote sociali relativi a società di persone la natura di modificazione del contratto unanimemente riconosciuta alle c.d. cessioni di quote di società di persone, consente di affermare da un lato che sia improprio, per esse, parlare di "cessione di partecipazione" e, dall'altro, di escludere che il loro inquadramento tributario chiami in causa la disciplina propria delle "negoziazioni di quote di partecipazione in società o enti" (art. 2, tariffa, parte seconda, Tur, in relazione all'art. 4 della tariffa, parte prima, dello stesso Tur), dal momento che tale tipologia ricade pianamente in quella dell'art. 4 lettera c) della menzionata Tariffa parte prima.
Si tratta perciò di una “imposta documentale”, che colpisce la forma dell’atto e non il suo contenuto (la c.d. imposta d’atto).
Ed allora, se si tratta di un’imposizione che trova la sua ragion d’essere nella forma dell’atto e non nelle disposizioni che esso contiene, l’imposta non può che essere unica, essendo irrilevante il numero dei soggetti e, quindi, il numero dei negozi che sono contenuti nel documento.
Se quanto sopra è corretto ne risulta chiaramente l’illegittimità della pretesa di una pluralità di imposte in misura fissa per più cessioni di quote contenute nello stesso atto , essendo il corrispettivo del servizio della registrazione sicuramente coperto dalla percezione dell’unica imposta, dovuta esclusivamente in ragione della forma dell’atto.
A ciò si aggiunga che, attesa la sostanziale natura di “tassa” dell'imposta di registro in misura fissa, l'entità del tributo deve essere rapportata al "costo" del servizio, che è l'unico parametro economico direttamente riferibile all'attività pubblica, stante l'irrilevanza dell'utilità in concreto arrecata al contribuente.
La misura della tassa non può ragionevolmente superare il costo del servizio, a prescindere dall'applicabilità o meno dell'art. 53 Cost. Infatti, dall'art. 2 Cost. si ricava che la solidarietà, oltre a fondare i tributi redistributivi-solidaristici, permea l'intero assetto costituzionale e deve essere armonizzata con altri fondamentali principi e, in primo luogo, con il principio di uguaglianza, per cui anche al di fuori del tributo redistributivo, a prescindere dalla tipologia dei meccanismi di finanziamento delle spese pubbliche, qualsiasi prelievo appare autonoma e diretta espressione dei principi di solidarietà ed uguaglianza.