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Mandato speciale e tassazione di atti enunciati (art. 22 del d.p.r 131 del 1986)


Il caso di seguito esposto riguarda i limiti e le condizioni di applicabilità dell’art. 22 del d.p.r. 131/86 in materia di tassazione di atti enunciati.
La vicenda mostra una certa superficialità da parte dell’Agenzia nel ritenere applicabile la norma alla fattispecie in oggetto, con particolare riguardo all’individuazione dei relativi presupposti.

  • * *
Con atto in data ..., n. ... di repertorio, registrato a ... il ... al n. ... , il ricorrente autenticava un “Mandato speciale”, conferito da ... alla "BANCA ..." (“Banca”) affinchè quest’ultima potesse compiere in nome conto e nell’interesse del medesimo tutti gli atti e gli adempimenti necessari per l’ammissione allo stato passivo della procedura di liquidazione coatta amministrativa della "... Società Cooperativa Edilizia a Responsabilità Limitata", nonché tutti gli atti e gli adempimenti relativi alle riscossioni e alla partecipazione ai riparti che la procedura effettuerà nei confronti dei creditori ammessi al passivo.
Con l'avviso di liquidazione in oggetto l'Agenzia delle Entrate – Ufficio Territoriale di ... chiede al ricorrente il pagamento della complessiva somma di euro 2.454, oltre spese di notifica, asserendo che la scrittura, lungi dall’essere soltanto un “Mandato speciale”, a dispetto del suo nomen iuris enuncia un ulteriore contenuto negoziale, e precisamente:
- una surrogazione nei diritti del creditore (la "BANCA ... - Società Cooperativa" surroga ... nei propri diritti verso la "... Società Cooperativa Edilizia a Responsabilità Limitata"), tassabile con l’imposta stabilita per la cessione del diritto spettante al creditore surrogato ai sensi dell’art. 33, comma 2, del dpr 131/86, pari allo 0,50%;
- una prestazione di garanzia da parte di ... in favore della Banca per un debito della società “... Società in Accomandita Semplice di ...”, anch’ssa tassabile con l’aliquota dello 0,50%, ai sensi dell’art. 6 della tariffa, parte prima, allegata al dpr 131/86.
Il ricorrente presentava istanza di annullamento un autotutela in data 1 settembre 2010, la quale veniva respinta con lettera dell’8 settembre 2010, n. 2010/126469 di protocollo, con la seguente, stringatissima motivazione: «… l’Ufficio ha applicato l’imposta di registro sulle evidenti surrogazione e garanzia fideiussoria enunciate nell’atto.».
Nessuna replica alle obiezioni sollevate dall’istante: insomma, ipse dixit, alla sovietica…
Si osserva quanto segue.
L’avviso parrebbe fare implicita applicazione della norma sull’enunciazione di cui all’art. 22 del dpr 131/86.
Tale norma, al comma 1, stabilisce che «se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti … non registrati posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate».
Gli atti enunciati sarebbero due:
1) un atto di surrogazione legale;
2) una prestazione di garanzia.
La norma dell’art. 22, comma 1, non è però applicabile al caso di specie, per carenza dei suoi presupposti formali.
Essa infatti richiede che l’atto “enunciante” sia stato stipulato “fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione”.
Ora, nel caso di specie, nelle premesse dell’atto si “enunciano” non due atti posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, bensì due atti unilaterali. Tali sono, indiscutibilmente, la “lettera” della banca e la prestazione della garanzia fideiussoria.
Manca quindi la coincidenza richiesta dall’art. 22, comma 1, il quale per tale ragione, non è applicabile. Non essendo applicabile la norma, cade del tutto il presupposto impositivo, con conseguente illegittimità dell’avviso di liquidazione in oggetto.
Ulteriori ragioni, però, militano contro la legittimità dell’avviso.
Quanto alla surrogazione, nella scrittura si legge «a fronte di tale versamento la Banca ha rilasciato lettera di surrogazione parziale a favore di ..., ai sensi dell’art. 1201 c.c. e dell’art. 1203, comma 1, n. 3, c.c.». Null’altro.
Non v’è dubbio alcuno, pertanto, che la surrogazione non è oggetto dell’atto autenticato da chi scrive bensì di un documento estraneo.
L’ufficio, di conseguenza, “presume” la base imponibile, quantificandola in euro 300.000, senza tenere conto del fatto che l’imposta di registro è un’imposta documentale, che si applica su ciò che risulta dall’atto e non da documenti a esso estranei. E’ solo dalla “lettera” della banca”, documento esterno all’atto, che si ricava la base imponibile (la surrogazione potrebbe essere avvenuta, infatti, per un importo maggiore o inferiore; l’ufficio, invece … presume!).
Anche sotto tale profilo l’illegittimità dell’avviso è del tutto evidente.
A ogni modo, anche ammesso (ma, per le ragioni esposte, affatto concesso), che nella fattispecie la “lettera” di surrogazione possa essere oggetto di imposizione, poiché l’art. 33, comma 2, Tur, è norma antielusiva, e quindi (dal punto di vista tributario), surrogazione=cessione di credito, ne consegue l’applicazione dell’imposta in misura fissa e giammai in misura proporzionale, trattandosi di operazione soggetta a Iva (se pur esente), ex art 10, n. 1, dpr 633/72, che parla di «negoziazione di crediti» (e il cedente, nel caso di specie, è una Banca, soggetto passivo Iva).
E abbiamo, allora, nella denegata ipotesi che l’avviso di liquidazione non sia ritenuto illegittimo nell’an per le ragioni già esposte, un’illegittimità di esso sotto il profilo del quantum debeatur, da quantificarsi, per il profilo che ne occupa, in euro 168 e non in euro 1.500 (0,50% sulla base imponibile di euro 300.000).
Analogo ragionamento è a farsi per la prestazione di garanzia.
Nelle premesse della scrittura si legge quanto segue: «... ha rilasciato in data odierna garanzia fideiussoria a favore della Banca nell’interesse della “... Società in Accomandita Semplice di ...». Null’altro.
Né il rapporto garantito né l’importo della garanzia risultano dalla scrittura.
L’ufficio, del tutto arbitrariamente “presume” che la prestazione di garanzia acceda alla cessione di credito. Sia il contratto di cessione di credito che il contratto di mutuo citati nelle premesse della scrittura (già in possesso dell’ufficio) non prevedono però alcuna prestazione di garanzia da parte di .... E la ragione è molto semplice: si tratta di garanzia prestata – come comunemente avviene - con atto separato (non registrato, né autenticato o pubblico).
E allora è onere dell’ufficio dimostrare che la garanzia accede al contratto di cessione di credito e non al mutuo, ciò che, evidentemente, presuppone la lettura del relativo documento. Ma, ancora una volta, si tratta di documento esterno all’atto e ignoto non solo all’ufficio ma anche al ricorrente, il quale diverrebbe così responsabile del pagamento dell’imposta in relazione, appunto, a un atto il cui contenuto gli è del tutto sconosciuto.
Ammesso quindi (ma affatto concesso, per le ragioni già sopra esposte) che la potestà impositiva dell’ufficio possa fondarsi – in linea astratta - sull’art. 22 del dpr 131/86, essa non può in concreto essere esercitata. La norma richiede, infatti, che l’atto enunciato contenga i presupposti (soggetti, oggetto, base imponibile) per l’esplicazione di detta potestà impositiva. L’ufficio non può arbitrariamente decidere che la garanzia indicata nell’atto accede necessariamente alla cessione di credito.
Tanto più che, se, al contrario, la garanzia accedesse al contratto di mutuo, godrebbe certamente del regime di esenzione ex dpr 601/73.


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