La questione concreta concerne la debenza o meno delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale ma in generale si pone anche un problema di applicabilità dell’imposta di donazione al trasferimento immobiliare dal mandante al mandatario. Nel caso di specie nessuna imposta di donazione è stata pagata in quanto mandante e mandatario erano marito e moglie e il valore dell’immobile era inferiore alla franchigia. La tassazione con l’imposta di donazione è a mio avviso irragionevole per le stesse ragioni che stanno alla base della non debenza delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale: il trasferimento al mandatario è meramente “strumentale” all’esecuzione dell’incarico e in capo a questi non si manifesta alcun arricchimento “definitivo”. Non è integrato, pertanto, il presupposto dell’imposta di donazione. L’irragionevolezza diviene manifesta in assenza di vincolo di parentela tra mandante e mandatario. Non si capisce per quale ragione in questo caso sia dovuta addirittura l’imposta di donazione con l’aliquota dell’8%, che determinerebbe un complessivo carico fiscale dell’11%! La violazione del principio di capacità contributiva appare evidente.
Qui di seguito si riporta il ricorso alla Commissione Tributaria Provinciale.
Con atto ricevuto dal ricorrente in data ..., col n. ... di repertorio, veniva stipulato un “Mandato senza rappresentanza ad alienare beni immobili”.
Tale atto veniva registrato il ... al n. ... con il pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
L’Agenzia delle entrate – Ufficio di ..., con avviso notificato in data ..., richiedeva al ricorrente il pagamento della somma di euro ..., a titolo di maggiori imposte ipotecaria e catastale, ritenendole dovute in dipendenza del fatto che si tratta di trasferimento d’immobile.
La richiesta è da ritenersi infondata.
Preliminarmente va sottolineato come l’ufficio sembri ricondurre al mero trasferimento immobiliare la debenza delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, con affermazione (“Il trasferimento d’immobile … sconta le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale”) che pare costituire una vera e propria petizione di principio.
In realtà, poiché esistono nell’ordinamento tributario norme che detta proporzionalità non prevedono (sono i casi in cui il trasferimento immobiliare è esente da tali imposte ovvero i casi in cui esse sono dovute in misura fissa), l’affermazione contenuta nell’avviso abbisogna di essere adeguatamente motivata perché, in sé considerata, appunto, è priva di significato giuridico.
Ne consegue pertanto, ad avviso del ricorrente, il difetto di motivazione dell’avviso, che per tale ragione è da intendersi nullo. L’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) è chiaro in tal senso, laddove afferma che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati … indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.” Nulla di tutto questo pare esservi nell’avviso impugnato.
In ogni caso, venendo al merito della questione, è da ritenere che esistano argomenti di tipo giuridico idonei a ritenere comunque infondata la pretesa dell’ufficio.
La fattispecie oggetto dell’atto si sostanzia in un trasferimento immobiliare che trova la sua giustificazione causale nell’avvenuta stipula di un mandato ad alienare, figura non prevista espressamente dal codice civile ma ritenuta ammissibile dalla giurisprudenza e dottrina dominanti.
Il trasferimento, in particolare, si giustifica ai sensi dell’art. 1719 c.c., norma che prevede l’obbligo del mandante di somministrare al mandatario i mezzi necessari per l’esecuzione del mandato. Così come, nel mandato ad acquistare, il mandante deve fornire al mandatario la c.d. provvista per pagare il prezzo, allo stesso modo, nel mandato ad alienare, il mandante deve trasferire al mandatario il bene oggetto del futuro contratto (nel caso di specie l’immobile).
Pare pertanto evidente la ontologica strumentalità e temporaneità del trasferimento dell’immobile in capo al mandatario, il quale ne avrà sì la proprietà, ma essa è funzionale all’espletamento dell’incarico conferitogli (= l’alienazione).
Se così è, il trasferimento de quo ha solo funzione programmatica della futura alienazione a terzi.
Il punto nodale è se in ogni caso i trasferimenti di beni e diritti (ovviamente di natura immobiliare) relativi a tale vicenda possano essere considerati fattispecie imponibili con imposte in misura proporzionale o meno.
Orbene, se si parte dal presupposto che anche l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale – così come quella di registro e successione/donazione - presuppone un effettivo arricchimento dell’avente causa in omaggio al principio di rango costituzionale della capacità contributiva ex art. 53 Cost. [tesi pacifica in dottrina cfr. Cardarelli, Ipotecarie (imposte), in Digesto discipline privatistiche - Sez. comm., VII, Torino, 1992, 559;La Medica, Ipotecarie e catastali (imposte), in Enc. giur. Treccani, XVII, Roma, 1989], si comprende come in ipotesi di trasferimento di beni dal mandante al mandatario tale arricchimento difetti e che pertanto non appaia appropriata una imposizione della vicenda traslativa con ricorso ai criteri impositivi in misura proporzionale.
L’applicazione dell’imposta proporzionale appare quindi non corrispondere alla natura ed ai concreti effetti prodotti dall’atto, che per definizione non determina un arricchimento “stabile” nel patrimonio del destinatario, ciò che costituisce il presupposto indefettibile dell’imposta, in ossequio al principio costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.
Il trasferimento del bene dal mandante al mandatario infatti, non è atto nè a titolo gratuito né a titolo oneroso. E’ un atto “neutro” e come tale non può soggiacere al pagamento di imposte che presuppongono la manifestazione di capacità economica. D’altronde nel sistema tributario italiano non sono affatto assenti operazioni compiute, appunto, in regime di “neutralità fiscale” (v. ad es. la fattispecie di cui all’art. del 176 Tuir).
Una volta ammesso che il trasferimento del bene al mandatario è meramente strumentale, non pare quindi pensabile una tassazione dello stesso in misura proporzionale.
Merita ricordare infine, come con riferimento al trasferimento di un bene immobile dal fiduciante alla società fiduciaria, fattispecie cui si avvicina quella oggetto del presente ricorso, la DRE dell’Emilia Romagna, con la risoluzione n. 909-14280/2003 del 13 marzo 2003, ha invece affermato che il trasferimento e il ritrasferimento sono atti non aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale e quindi devono essere assoggettati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
La Commissione ha rigettato il ricorso e avverso la sentenza è stato interposto appello, che qui di seguito si riporta.
La sentenza impugnata rigetta il ricorso riportandosi, nella sostanza, a quanto affermato dall’ufficio nell’avviso di liquidazione, senza prendere minimamente in considerazione le doglianze del ricorrente, che vengono sbrigativamente liquidate con la seguente affermazione «... la tesi sostenuta dal ricorrente secondo cui la temporaneità del trasferimento giustifica l’applicazione dell’imposte in misura fissa non trova sostegno in alcuna delle norme del caso».
E’ vero che l’art. 36, comma 2, n. 4 del d. lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, richiede la “succinta” esposizione dei motivi in fatto e diritto nella sentenza, ma giustificare la pronuncia con la stringata affermazione sopra riportata non pare integrare una motivazione sufficiente a sostenere il rigetto del ricorso.
Nè pare possibile argomentare dal solo art. 1 della tariffa, allegata al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, isolando detta norma dal sistema che sta alla base della tassazione dei trasferimenti immobiliari e, più in generale, non inquadrandola nell’ambito di principi generali che regolano a materia tributaria.
Ci sembra invece che le motivazioni di diritto poste a base del ricorso debbano essere smentite con argomentazioni ben più serie e approfondite di quelle contenute nella sentenza che si impugna. Dire che la tesi del ricorrente non trova sostegno nelle norme senza spiegare perchè ci sembra, ribadiamo, del tutto insufficiente a sostenere il rigetto del ricorso.
Non resta quindi che ribadire, anche in sede di appello, le motivazioni poste a base del ricorso.
L’Agenzia delle Entrate motiva l’avviso con affermazione che appare una vera e propria petizione di principio: «Il trasferimento d’immobile … sconta le imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale».
Tale affermazione è falsa, perchè esistono nell’ordinamento tributario norme che detta proporzionalità non prevedono (sono i casi in cui il trasferimento immobiliare è esente da tali imposte ovvero i casi in cui esse sono dovute in misura fissa).
L’ufficio avrebbe dovuto motivare perchè, nella specifica fattispecie in questione, l’imposta sarebbe dovuta in misura proporzionale, ciò che ha omesso di fare.
Si eccepisce quindi, anche in questa sede, il difetto di motivazione dell’avviso, che per tale ragione è da intendersi nullo. L’art. 7 della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente) è chiaro in tal senso, laddove afferma che “Gli atti dell’amministrazione finanziaria devono essere motivati … indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.” Nulla di tutto questo pare esservi nell’avviso impugnato.
La fattispecie oggetto dell’atto si sostanzia in un trasferimento immobiliare che trova la sua giustificazione causale nell’avvenuta stipula di un mandato ad alienare, figura non prevista espressamente dal codice civile ma ritenuta ammissibile dalla giurisprudenza e dottrina dominanti.
Il trasferimento, in particolare, si giustifica ai sensi dell’art. 1719 c.c., norma che prevede l’obbligo del mandante di somministrare al mandatario i mezzi necessari per l’esecuzione del mandato. Così come, nel mandato ad acquistare, il mandante deve fornire al mandatario la c.d. provvista per pagare il prezzo, allo stesso modo, nel mandato ad alienare, il mandante deve trasferire al mandatario il bene oggetto del futuro contratto (nel caso di specie l’immobile).
Pare pertanto evidente la ontologica strumentalità e temporaneità del trasferimento dell’immobile in capo al mandatario, il quale ne avrà sì la proprietà, ma essa è funzionale all’espletamento dell’incarico conferitogli (= l’alienazione).
Se così è, il trasferimento de quo ha solo funzione programmatica della futura alienazione a terzi.
Il punto nodale è se in ogni caso i trasferimenti di beni e diritti (ovviamente di natura immobiliare) relativi a tale vicenda possano essere considerati fattispecie imponibili con imposte in misura proporzionale o meno.
Orbene, se si parte dal presupposto che anche l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale – così come quella di registro e successione/donazione - presuppone un effettivo arricchimento dell’avente causa in omaggio al principio di rango costituzionale della capacità contributiva ex art. 53 Cost. [tesi pacifica in dottrina cfr. Cardarelli, Ipotecarie (imposte), in Digesto discipline privatistiche - Sez. comm., VII, Torino, 1992, 559;La Medica, Ipotecarie e catastali (imposte), in Enc. giur. Treccani, XVII, Roma, 1989], si comprende come in ipotesi di trasferimento di beni dal mandante al mandatario tale arricchimento difetti e che pertanto non appaia appropriata una imposizione della vicenda traslativa con ricorso ai criteri impositivi in misura proporzionale.
L’applicazione dell’imposta proporzionale appare quindi non corrispondere alla natura ed ai concreti effetti prodotti dall’atto, che per definizione non determina un arricchimento “stabile” nel patrimonio del destinatario, ciò che costituisce il presupposto indefettibile dell’imposta, in ossequio al principio costituzionale di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.
Il trasferimento del bene dal mandante al mandatario infatti, non è atto nè a titolo gratuito né a titolo oneroso. E’ un atto “neutro” e come tale non può soggiacere al pagamento di imposte che presuppongono la manifestazione di capacità economica. D’altronde nel sistema tributario italiano non sono affatto assenti operazioni compiute, appunto, in regime di “neutralità fiscale” (v. ad es. la fattispecie di cui all’art. del 176 Tuir).
Una volta ammesso che il trasferimento del bene al mandatario è meramente strumentale, non pare quindi pensabile una tassazione dello stesso in misura proporzionale, che sarebbe irragionevole e creerebbe palesi (e incostituzionali) disparità di trattamento tra situazioni identiche.
Riconosciuto infatti – e non pare che ciò possa essere smentito sul piano giuridico – che il trasferimento di un bene al mandatario è meramente strumentale all’esecuzione dell’incarico, e quindi non produce in capo a quest’ultimo alcun arricchimento, l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale verrebbe irragionevolmente a colpire i mandati ad alienare in misura diversa a seconda del valore del bene da alienare. Per quale ragione giuridica, infatti, il mandato ad alienare un bene del valore di 200.000 euro dovrebbe essere tassato maggiormente rispetto al mandato ad alienare un bene del valore di 100.000 euro?
E affermare che si tratta di imposta dovuta per l’esecuzione delle formalità è infondato sul piano giuridico-sistematico. Le formalità di trascrizione e voltura sono sempre le stesse, a prescindere dal valore del bene coinvolto nel trasferimento, il che dimostra, ancora una volta, che la percezione dell’imposta in misura proporzionale non è legata all’esecuzione del servizio (altrimenti si chiamerebbe “tassa” e non “imposta”; e crediamo che i concetti abbiano ancora una certa rilevanza nel nostro ordinamento...) bensì alla manifestazione di capacità economica, che nel mandato ad alienare è per definizione assente nella persona del mandatario.
Merita ricordare ancora, come con riferimento al trasferimento di un bene immobile dal fiduciante alla società fiduciaria, fattispecie cui si avvicina quella oggetto del presente ricorso, la DRE dell’Emilia Romagna, con la risoluzione n. 909-14280/2003 del 13 marzo 2003, ha invece affermato che il trasferimento e il ritrasferimento sono atti non aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale e quindi devono essere assoggettati al pagamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.
Da ultimo va ricordato come la stessa Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 3 del 22 gennaio 2008, ha affermato, con riferimento a una materia similare a quella in oggetto, cioè al trust, che il trustee, assimilabile al mandatario sotto il profilo della strumentalità dei trasferimenti in suo favore, è soggetto fiscalmente neutro dal punto di vista tributario, concludendo circa l’applicabilità dell’imposta con riferimento alle persone dei beneficiari del trust, cioè i soggetti nella cui sfera giuridica viene a manifestarsi l’arricchimento.
Il che dimostra, ancora una volta, l’insostenibilità della tesi che vuole i trasferimenti immobiliari meramente strumentali all’esecuzione di attività giuridica, soggetti all’applicazione di imposte in misura proporzionale.