La questione tributaria concerne la qualificazione dell’operazione come permuta o divisione. Nel ricorso si afferma che, una volta eseguita la collazione, la massa da dividere è unica. In ogni caso si tratta di questione interpretativa, per cui la maggiore imposta non è qualificabile come “principale” agli effetti della responsabilità del suo pagamento.
Con atto ricevuto dal notaio ricorrente in data ... , ..., ... e ... procedevano alla divisione parziale dell’eredità del defunto ....
L’atto veniva registrato con applicazione dell’imposta proporzionale di registro dell’1%, ai sensi dell’art. 3 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r 131/86 fissa di registro.
L’ufficio, con l’avviso impugnato, richiede il pagamento dell’imposta di euro 6.191, oltre euro 6 per spese di notifica, ritenendo trattarsi di non di divisione bensì di permuta.
1 – In primo luogo si eccepisce l’illegittimità dell’avviso per difetto di legittimazione del ricorrente quale soggetto passivo dell’imposta richiesta.
Ai sensi dell’art. 57 del d.p.r. 131/86 in materia di imposta di registro, infatti, la responsabilità dei pubblici ufficiali è limitata alla sola imposta principale di registro, e non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive.
2 – L’imposta richiesta al ricorrente con l’avviso di liquidazione impugnato appare evidentemente di natura complementare e no principale e quindi la richiesta è in contrasto con quanto disposto dall’art. 57, comma 2, del d.p.r. citato.
Si riporta, a tal proposito, il § 4 della circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 6 del 5 febbraio 2003.
4. Controllo da parte degli uffici dell’autoliquidazione dell’imposta principale
Il quadro normativo di riferimento porta a ritenere che l’attività di controllo demandata agli uffici non sia limitata a una verifica di eventuali errori materiali o di incoerenza rispetto ai dati contenuti nel modello unico informatico (questo tipo di controllo è, infatti, eseguito dal sistema telematico, cfr. circolare n. 3/T del 2002). Il controllo sulla determinazione dell’imposta principale dovuta in sede di “registrazione telematica” degli atti, deve tener conto anche degli elementi desumibili dalla copia dell’atto trasmesso per via telematica e non solo, quindi, di quelli risultanti dal modello unico informatico.
Il limite all’attività di controllo è costituito, in definitiva, dal contenuto dell’atto, con la conseguenza che l’ufficio non può fare riferimento a elementi esterni allo stesso, e anche se già in suo possesso, né può, altrimenti, acquisirne ulteriori inoltrando specifiche richieste agli interessati o svolgendo qualsiasi altra indagine.
Si raccomanda agli uffici di rilevare esclusivamente errori ed omissioni sulla base di elementi oggettivi, univoci e chiaramente desumibili dall’atto, senza sconfinare, in questa fase riservata al controllo dell’imposta principale, in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti registrati o, comunque, pervenire a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche o che necessitino di qualsiasi attività istruttoria. Più precisamente, l’ufficio recupera la maggiore imposta principale quando, dal controllo degli importi autoliquidati, rilevi errori od omissioni materialmente evidenti ovvero riferibili a fattispecie per le quali la scrivente abbia già fornito apposite istruzioni. In quest’ultimo caso, nell’avviso di liquidazione dovrà farsi espresso riferimento, citandone gli estremi, al documento di prassi amministrativa (circolare, risoluzione, nota) che consente la tipologia di intervento effettuata; qualora in relazione alla fattispecie concreta non sia stato esplicitato l’orientamento dell’Agenzia, gli uffici sono invitati a contattare preventivamente la Direzione Regionale.
3 - Da quanto precede risulta chiaro che la qualificazione dell’atto quale permuta anziché divisione è operazione interpretativa e non discende da errori e omissioni ricavabili da elementi oggettivi, univoci e chiaramente desumibili dall’atto.
4 – Non ha alcun pregio, sotto tale profilo, quanto affermato dall’ufficio nella lettera prot. 2010/33142 con cui respinge la richiesta di annullamento dell’avviso in autotutela. In particolare, il riferimento alla “volontà” che le parti hanno manifestato nell’atto è in palese contraddizione con l’affermazione secondo cui si è dato rilievo all’intrinseca natura dell’atto.
5 - E’ evidente, infatti, che la volontà manifestata nell’atto è dividere, non permutare, e che l’ufficio, nel momento in cui assume che l’atto sia una permuta e non una divisione, non può negare di compiere un’opera interpretativa della volontà delle parti, diversa da quella espressa nell’atto de quo.
6 - Di conseguenza la maggiore imposta richiesta non può essere qualificata come “principale” bensì “complementare”, con conseguente illegittimità dell’avviso per carenza di legittimazione passiva del ricorrente.
7 – Nel merito l’avviso, laddove esso afferma (senza dimostrarlo), che l’atto in oggetto abbia dato luogo a una permuta e non a una divisione ereditaria, è infondato.
Si rileva sul punto quanto segue.
8 - I coeredi del defunto ... hanno riconosciuto come liberalità indiretta quella realizzata in loro favore dal padre con atto del .... Trattasi della tipica fattispecie di “intestazione di beni a nome altrui”, perfezionatasi mediante pagamento del prezzo di acquisto da parte del genitore. Si tratta di punto che non è oggetto di alcuna contestazione da parte dell’ufficio e quindi può ritenersi pacifico.
9 – Ai sensi dell’art. 737, comma 1, c.c. i figli legittimi che concorrono alla successione devono conferire ai coeredi tutto ciò che hanno ricevuto dal defunto per donazione, direttamente o indirettamente, salvo che il defunto non li abbia da ciò dispensati.
10 – Nel caso di “intestazione di beni a nome altrui”, è giurisprudenza costante della Corte di Cassazione, consolidatasi a partire dall’ormai famoso arresto delle Sezioni Unite 5 agosto 1992, n. 9282 (che si legge in Giust. civ., 1992, I, 2991, con nota di G. Azzariti e in Foro it., 1993, I, 1, c. 1544 ss. con nota di C. De Lorenzo) che oggetto della liberalità deve considerarsi ciò di cui si è arricchito il patrimonio del beneficiario, per cui sarà tale incremento patrimoniale a doversi assoggettare a collazione.
11 – Nel caso di specie, pertanto, oggetto della collazione da parte dei germani ... era l’immobile da essi acquistato con l’atto del ... (il cui prezzo, ricordiamo, è stato pagato dal loro comune genitore).
12 – Detto questo, ai sensi dell’art. 746 c.c., la collazione dei beni immobili si fa o col rendere il bene in natura o con l’imputarne il valore alla propria a porzione, a scelta di chi conferisce. Nel caso di cui si discute ... ha optato per il conferimento in natura; ... ha optato per il conferimento con imputazione.
13 – Poichè l’obiettivo ultimo della collazione è quello della redistribuzione in sede divisoria commisurato al persistente arricchimento prodotto nel patrimonio dei coeredi dalla liberalità conseguita, se ne deve concludere che, dal punto di vista del diritto tributario si sarà in presenza di un’unica massa divisionale ereditaria, costituita dal patrimonio relitto dal de cuius cui si viene ad aggiungere il bene oggetto della liberalità indiretta.
14 – In altri termini, per effetto della collazione, si verifica la “resa” del bene al patrimonio del defunto e alla conseguente comunione ereditaria, come se esso non ne fosse mai uscito. E ciò sia qualora la collazione avvenga con imputazione sia qualora avvenga in natura. Entrambe le scelte assolvono alla medesima funzione e si inquadrano, pertanto, in un’unica vicenda successoria, dovendo ricevere necessariamente un identico sostanziale trattamento.
15 – E, una volta riunito, ai sensi di legge, il donatum al relictum, si costituisce una sola massa dividenda, che trae il suo titolo unificante dalla successione ereditaria e non già masse plurime (cfr. Cass. 20 dicembre 1963, n. 3196, in Foro It., 1963, I, 268).
16 – Va da sé, quindi, che trattandosi di un’unica massa divisionale ereditaria, trova applicazione l’imposta dell’1%, ai sensi dell’art. 3 della tariffa, parte prima, allegata al d.p.r. 131/86.