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Circolare N. 17/E, Disciplina dei pagamenti dovuti a seguito dell’attività di controllo, novità del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159


29 aprile 2016

OGGETTO: Disciplina dei pagamenti dovuti a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate - Novità del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 159

1. Pagamenti a seguito delle comunicazioni degli esiti

L’art. 2, comma 1, del decreto 159 ha innovato la rateazione delle somme dovute a seguito delle comunicazioni degli esiti di cui all’art. 3-bis del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462.

La novità è data dall’innalzamento da sei ad otto del numero massimo di rate trimestrali di pari importo di cui il contribuente può beneficiare per dilazionare le somme dovute di ammontare inferiore o pari a cinquemila euro, mentre, in presenza di somme superiori a tale importo, il numero massimo di rate ammesse è rimasto invariato, ovvero venti rate trimestrali di pari importo.
Resta immutata la previsione circa i termini di versamento delle rate: l’importo della prima rata deve essere versato entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione mentre la scadenza delle successive rate trimestrali è stabilita nell’ultimo giorno di ciascun trimestre. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi di rateazione nota1, calcolati dal primo giorno del secondo mese successivo a quello di elaborazione della comunicazione.

2. Pagamenti in base agli istituti definitori

2.1 Atti di adesione

L’art. 2, comma 2, del decreto 159 ha innovato le modalità di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione di cui all’art. 8 del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218.

Rimane innanzitutto confermata la previsione che, ai fini del perfezionamento, il versamento delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione è eseguito entro venti giorni dalla redazione dell’atto di cui all’art. 7 del medesimo d.lgs. n. 218 del 1997 nota2.

La novità riguarda invece il numero delle rate fruibili al di sopra di un certo importo. In particolare, se le somme dovute superano cinquantamila euro, il numero massimo di rate è stato elevato da dodici a sedici, restando invece invariato, ovvero otto, il numero di rate ammesse per la rateazione di importi inferiori o uguali a tale soglia. Ed ancora, in analogia a quanto già avveniva per la rateazione delle somme dovute a seguito della comunicazione degli esiti, è stato previsto che le rate successive alla prima devono essere versate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

Viene stabilito, inoltre, un termine fisso per la decorrenza degli interessi di rateazione nota3 dovuti sull’importo delle rate successive alla prima, individuandolo nel giorno successivo al termine di versamento della prima rata, quindi indipendentemente dalla data in cui è stato eseguito il versamento che ha determinato il perfezionamento dell’adesione. In breve, il decorso degli interessi è ancorato al momento in cui è dovuto il pagamento della prima rata.

Ne consegue una semplificazione negli adempimenti e, quindi, una riduzione dei margini di errore nella gestione dei versamenti da parte del contribuente, posto che:
  • il trimestre da considerare per l’effettuazione del versamento della seconda rata (nonché delle rate a seguire) decorre dal termine previsto per il versamento della prima rata (e non più dalla data in cui la prima rata è stata effettivamente pagata);
  • la scadenza delle rate successive alla prima ricade sempre nell’ultimo giorno di ciascun trimestre.

Per meglio chiarire si propone un esempio:
  • scadenza della prima rata 10 settembre (pagata effettivamente dal contribuente il 30 agosto) nota4;
  • scadenza della seconda rata 31 dicembre;
  • scadenza delle rate successive 31 marzo, 30 giugno e così via.

Per le modalità di versamento, il menzionato art. 8, comma 4, rinvia al nuovo art. 15-bis del medesimo d.lgs. n. 218 del 1997, introdotto dall’art. 2, comma 4, del decreto 159.

In tale nuovo articolo è prevista una disciplina univoca delle modalità di pagamento delle somme dovute a seguito di accertamento con adesione (art. 8) e di acquiescenza agli avvisi di accertamento (art. 15), ossia mediante delega di pagamento Modello F24, fatte comunque salve le ipotesi in cui siano previste altre modalità di pagamento in ragione della tipologia di tributo nota5. Lo stesso art. 15-bis, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997 rimanda al contempo all’adozione di un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze la possibilità di prevedere ulteriori modalità di versamento.

2.2 Acquiescenza agli avvisi di accertamento o di liquidazione

L’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 prevede un trattamento agevolato - ossia la riduzione ad un terzo delle sanzioni irrogate nota6 - a favore del contribuente che rinunci sia ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione sia a formulare istanza di accertamento con adesione, a condizione che paghi le somme dovute entro il termine per la proposizione del ricorso.

Per effetto delle modifiche apportate all’articolo in esame ad opera dell’art. 2, comma 3, del decreto 159, tale beneficio può ora trovare applicazione nei casi in cui il contribuente sia destinatario dei seguenti atti:
  • avviso di accertamento ai fini delle imposte dirette e dell’imposta sul valore aggiunto;
  • avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di successione in caso di infedele dichiarazione (art. 51 d.lgs. n. 346 del 1990);
  • avviso di accertamento e liquidazione dell’imposta di successione in caso di omessa dichiarazione (art. 50 d.lgs. n. 346 del 1990);
  • avviso di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro per insufficiente dichiarazione di valore (art. 71 d.P.R. n. 131 del 1986);
  • avviso di accertamento dell’imposta di registro per occultamento del corrispettivo (art. 72 d.P.R. n. 131 del 1986);
  • avviso di liquidazione dell’imposta di registro emesso a seguito di decadenza dalle agevolazioni prima casa (v. Nota II bis) dell’art. 1, comma 1, della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 131 del 1986) e piccola proprietà contadina (art. 2, comma 4-bis, d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, con modificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25). Con riguardo alla decadenza dalle agevolazioni “prima casa”, devono ritenersi rientranti nell’ambito di applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 - pur in assenza di un espresso riferimento normativo - anche:
a) l’atto con cui l’Ufficio, ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 601 del 1973, recupera nei confronti del mutuatario la differenza tra l’imposta sostitutiva di cui all’art. 18, comma 3 (2 per cento), e quella di cui all’art. 18, comma 1 (0,25 per cento), del medesimo decreto in caso di perdita dei benefici connessi al finanziamento erogato per l’acquisto della prima casa di abitazione (e delle relative pertinenze);
b) l’atto con cui l’Ufficio recupera le imposte ipotecarie e catastali connesse all’imposta di successione versate in misura fissa in sede di presentazione della dichiarazione di successione nota7.

Il pagamento (in unica soluzione o come prima rata) delle somme dovute in caso di acquiescenza deve essere effettuato “entro il termine per la proposizione del ricorso”, termine che normalmente scade il sessantesimo giorno successivo a quello di notifica dell’atto, ma che può risultare più esteso nel caso di sospensione dei termini processuali in periodo feriale (dal 1° al 31 agosto di ogni anno) nota8.

Il medesimo termine si applica anche per il pagamento delle somme dovute in caso di acquiescenza ai sopra indicati avvisi di accertamento/rettifica e liquidazione ai fini dell’imposta di registro e dell’imposta di successione: si ritengono, infatti, assorbite ai fini dell’applicazione della norma in esame le disposizioni che, in materia di imposta di registro (art. 55 del d.P.R. n. 131 del 1986) e di imposta di successione (art. 37 del d.lgs. 346 del 1990), prevedono che il relativo pagamento debba essere effettuato entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso (termine al quale non è applicabile la sospensione feriale dei termini processuali).

Le modalità di pagamento (in unica soluzione o in forma rateale) delle somme dovute sulla base degli atti in esame sono le stesse illustrate al precedente paragrafo (l’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997 fa rinvio all’art. 8, commi da 2 a 4, del medesimo decreto legislativo).

2.3 Conciliazione giudiziale

L’istituto della conciliazione giudiziale, disciplinato nell’ambito del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è stato oggetto di modifiche ad opera del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 nota9.

La disciplina - precedentemente contenuta nel solo art. 48 del citato d.lgs. n. 546 del 1992 - è stata suddivisa in tre articoli regolamentando distintamente la conciliazione fuori udienza (art. 48), la conciliazione in udienza (art. 48-bis), il pagamento delle somme dovute (art. 48-ter).

In particolare, il comma 2 del nuovo art. 48-ter del citato d.lgs. n. 546 del 1992 stabilisce che il versamento delle intere somme dovute o - in caso di versamento rateale - della prima rata va effettuato entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo per la conciliazione fuori udienza o di redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza nota10.

Con specifico riguardo all’ipotesi in cui il contribuente opti per il versamento rateale delle somme dovute, il medesimo art. 48-ter prevede, al comma 4, che “si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni previste per l’accertamento con adesione dall’art. 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218”. Ne deriva che, anche per l’istituto della conciliazione giudiziale, trovano applicazione le nuove disposizioni di cui all’art. 8, commi da 2 a 4, del d.lgs. n. 218 del 1997 illustrate al paragrafo 2.1, cui si rinvia.

2.4 Accordi di mediazione

Anche l’istituto del reclamo/mediazione, disciplinato nell’ambito del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, è stato oggetto di modifiche ad opera del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 156 nota11.

Rimane peraltro confermata la disposizione per cui, nelle controversie aventi ad oggetto un atto impositivo o di riscossione, l’accordo di mediazione si perfeziona con il versamento, entro il termine di venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo, dell’ammontare complessivo delle somme concordate o, in caso di versamento rateale, della prima rata.

Per il versamento delle somme dovute “si applicano le disposizioni, anche sanzionatorie, previste per l’accertamento con adesione dall’articolo 8 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218” (art. 17-bis, comma 6, del d.lgs. n. 546 del 1997). Ne deriva che, anche per l’istituto della mediazione, trovano applicazione le nuove disposizioni di cui all’art. 8, commi da 2 a 4, del d.lgs. n. 218 del 1997 illustrate al paragrafo 2.1, cui si rinvia.

2.5 Avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione

L’art. 38 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, come riformulato dall’art. 7 del decreto 159, disciplina il pagamento rateale dell’imposta liquidata dall’Ufficio in base alla dichiarazione di successione ai sensi dell’art. 33 del d.lgs. n. 346 del 1990 secondo modalità speculari a quelle previste per i pagamenti rateali delle somme dovute a seguito della comunicazione degli esiti.

Detta rateazione è ammessa soltanto quando l’importo relativo all’imposta liquidata non è inferiore a mille euro e riguarda comunque le somme che eccedono il 20 per cento di tale imposta, considerato che resta confermato l’obbligo di eseguire il pagamento nella misura non inferiore al 20 per cento della menzionata imposta liquidata entro il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione.

Il debito residuo (eccedente il 20 per cento) può essere dilazionato in otto rate trimestrali ovvero, per importi superiori a ventimila euro, in un numero massimo di dodici rate trimestrali.

Analogamente a quanto accade per la comunicazione degli esiti, le rate scadono l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

Gli interessi di rateazione si calcolano dal primo giorno successivo al pagamento del 20 per cento dell’imposta dovuta nota12.

L’accesso alla rateazione non è più subordinato alla prestazione di garanzie nota13.

3. Inadempimenti nel pagamento delle somme dovute

La disciplina degli inadempimenti in tema di pagamento (in unica soluzione e in forma rateale) delle somme dovute a seguito degli atti indicati nei paragrafi precedenti è stata sistematizzata e inserita in un unico articolo, ossia nell’art. 15-ter del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, introdotto dall’art. 3 del decreto 159, rubricato “Inadempimenti nei pagamenti delle somme dovute a seguito dell’attività di controllo dell’Agenzia delle entrate”.

Al menzionato art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 fanno, infatti, espressamente rinvio:
  • l’art. 3-bis, comma 3, del d.lgs. n. 462 del 1997 in materia di rateazione a seguito di comunicazione degli esiti;
  • l’art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 218 del 1997 in materia di rateazione a seguito di atto di adesione, applicabile altresì ai versamenti rateali a seguito di acquiescenza (in virtù del rinvio contenuto nell’art. 15, comma 2, del d.lgs. n. 218 del 1997) nonché a seguito di conciliazione (in virtù del rinvio contenuto nell’art. 48-ter, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 con le precisazioni di cui al sottoparagrafo 3.2.2) e di reclamo/mediazione (in virtù del rinvio contenuto nell’art. 17-bis, comma 6, del d.lgs. n. 546 del 1992);
  • l’art. 38, comma 6, del d. lgs. n. 346 del 1990 con le precisazioni di cui al paragrafo 3.3.

Il medesimo art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973, in adesione ai criteri direttivi di cui all’art. 6, comma 5, lettera d) della legge delega n. 23 del 2014, contiene, tra l’altro, la disciplina del lieve inadempimento che ricorre ogni qualvolta ritardi di breve durata ovvero errori di limitata entità nel versamento delle somme dovute non comportano per il contribuente la perdita dei benefici e quindi, a seconda dei casi, non precludono il perfezionamento degli istituti definitori né determinano la decadenza dalla rateazione.

3.1 Inadempimenti che non precludono il perfezionamento della definizione né determinano la decadenza dalla rateazione

Si illustrano di seguito le fattispecie di inadempimento nel pagamento delle somme dovute che, alla luce anche della disciplina del lieve inadempimento, non comportano per il contribuente la perdita dei benefici prima richiamati.

In successione, sarà altresì esposto il relativo trattamento sanzionatorio nonché le modalità per effettuare il ravvedimento operoso.

3.1.1 Fattispecie

Versamento della prima rata o in unica soluzione

Con riguardo alla tempestività del versamento, si ha lieve inadempimento se il versamento della prima rata è effettuato con ritardo non superiore a sette giorni rispetto al termine di scadenza del pagamento nota14. Si precisa che, ai fini della decorrenza e del conteggio dei sette giorni, trova applicazione l’art. 7, comma 1, lett. h), del d.l. 13 maggio 2011, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 luglio 2011 n. 106, in virtù del quale “i versamenti e gli adempimenti, anche se solo telematici, previsti da norme riguardanti l’Amministrazione economico-finanziaria che scadono il sabato o in un giorno festivo sono sempre rinviati al primo giorno lavorativo successivo”. Si precisa altresì che, qualora il termine di scadenza del pagamento ricada nel periodo tra il 1° e il 20 agosto e, pertanto, ai sensi dell’art. 37, comma 11-bis, del d.l. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, il pagamento può essere effettuato “…entro il giorno 20 dello stesso mese, senza alcuna maggiorazione” (cd. proroga di ferragosto), i sette giorni entro cui è possibile effettuare il versamento in ritardo decorrono dal 20 agosto nota15.

Con riguardo all’entità del versamento, invece, si ha lieve inadempimento qualora il contribuente effettui il pagamento della prima rata in misura carente, per una frazione tuttavia non superiore al 3 per cento e comunque per un importo non superiore a diecimila euro.

Si precisa che il lieve inadempimento prima illustrato può riguardare, sia nella tempestività che nell’entità del versamento, anche il pagamento delle somme dovute in unica soluzione.

Versamento delle rate diverse dalla prima

Con riguardo alla tempestività del versamento, se il versamento di una delle rate diverse dalla prima è effettuato entro il termine di pagamento della rata successiva nota16, il contribuente - come previsto già prima della riforma attuata con il d.lgs. n. 159 del 2015 nota17 - non decade dalla rateazione.

Con riguardo all’entità del versamento, qualora il contribuente effettui il versamento di una delle rate diverse dalla prima in misura carente, per una frazione tuttavia non superiore al 3 per cento e comunque per un importo non superiore a diecimila euro, si configura un’ipotesi di lieve inadempimento.

3.1.2 Trattamento sanzionatorio

Posto che gli inadempimenti illustrati nel sottoparagrafo 3.1.1 non precludono il perfezionamento della definizione (ove previsto) né determinano la decadenza dalla rateazione, si evidenzia che il tardivo o carente versamento delle somme dovute, ancorché “lieve” in quanto effettuato nei limiti quantitativi e temporali previsti per legge, costituisce pur sempre una violazione sanzionabile ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, nei termini di seguito rappresentati.

Iscrizione a ruolo

L’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo delle seguenti somme nota18:
a) in caso di versamento tardivo:
- sanzione ex art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 nota19 commisurata all’importo pagato in ritardo:
  • se il ritardo è inferiore a 15 giorni la sanzione del 15 per cento è ulteriormente ridotta ad 1/15 (1 per cento) per ciascun giorno di ritardo
  • se il ritardo è non superiore a 90 giorni = sanzione 15 per cento
  • se il ritardo è superiore a 90 giorni = sanzione 30 per cento
- interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.
b) in caso di versamento carente:
- frazione non pagata dell’importo dovuto
- sanzione del 30 per cento ai sensi dell’art. 13 d.lgs. n. 471 del 1997, commisurata alla frazione non pagata
- interessi legali calcolati sulla frazione non pagata nota20.

Ravvedimento operoso

Il contribuente può tuttavia evitare l’iscrizione a ruolo di cui sopra se decide di versare direttamente le somme dovute a titolo di ravvedimento operoso nota21 per come segue:
- entro 90 giorni dalla scadenza, in caso di versamento in un’unica soluzione;
- entro il termine di pagamento della rata successiva, in caso di versamento rateale;
- entro 90 giorni dalla scadenza, in caso di ultima rata.

A titolo di ravvedimento operoso sono dovuti:
a) in caso di versamento tardivo:
- sanzione commisurata all’importo pagato in ritardo:
? se il ritardo è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo nota22 (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno)
? se il ritardo è compreso tra il 15°giorno e il 30°giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento)
? se il ritardo è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento)
? se il ritardo è oltre 90 giorni dalla scadenza purché entro il termine di pagamento della rata successiva = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento)

- interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.
b) in caso di versamento carente:
- frazione non pagata
- sanzione commisurata alla frazione non pagata:
? se il ritardo con cui versa la carenza è inferiore a 15 giorni dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 della sanzione applicabile in base ai giorni di ritardo (ossia 0,1 per cento per ciascun giorno)
? se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 15°giorno e il 30°giorno dalla scadenza = sanzione ridotta ad 1/10 del 15 per cento (ossia 1,5 per cento)
? se il ritardo con cui versa la carenza è compreso tra il 31° giorno e il 90° giorno dalla scadenza = sanzione ridotta a 1/9 del 15 per cento (ossia 1,67 per cento)
? se il ritardo con cui versa la carenza è oltre 90 giorni dalla scadenza purché entro il termine di pagamento della rata successiva = sanzione ridotta a 1/8 del 30 per cento (ossia 3,75 per cento)
- interessi legali calcolati in base ai giorni di ritardo.

3.2 Inadempimenti che determinano la decadenza dalla rateazione

Per completezza si illustra, con riferimento alle diverse tipologie di atti, il trattamento degli inadempimenti nel pagamento delle somme dovute che comportano la perdita dei benefici (a seconda dei casi, precludono il perfezionamento degli istituti definitori ovvero determinano la decadenza dalla rateazione).

3.2.1 Comunicazioni degli esiti

Qualora il contribuente non esegua il versamento dell’importo corrispondente alla prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione degli esiti (né lo esegua nei margini temporali e quantitativi del lieve inadempimento indicati nel paragrafo 3.1), l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo degli importi dovuti a titolo di imposta, sanzioni ed interessi (artt. 2 e 3 del d.lgs. n. 462 del 1997 e artt. 14 e 15-ter, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973 nota23).

Più precisamente:
  • le sanzioni sono applicate nella misura piena del 30 per cento nota24;
  • gli interessi sono ricalcolati a decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza originaria del pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973 nota25.

La medesima disciplina si applica anche nell’ipotesi di versamento delle somme dovute in unica soluzione.

Con riguardo, invece, al pagamento delle rate diverse dalla prima, qualora il contribuente non effettui il versamento della rata entro il termine di pagamento di quella successiva (o comunque esegua un versamento carente in misura eccedente il limite del lieve inadempimento) si determina la decadenza dalla rateazione e l’Ufficio iscrive a ruolo, oltre ai residui importi dovuti a titolo di imposta, le sanzioni nella misura piena del 30 per cento e gli interessi, applicati entrambi sul residuo importo dovuto a titolo di imposta nota26.

3.2.2 Istituti definitori

Atti di adesione

Qualora il contribuente non esegua il versamento dell’importo corrispondente alla prima rata entro il termine di venti giorni dalla redazione dell’atto (né lo esegua nei margini temporali e quantitativi del lieve inadempimento indicati nel paragrafo 3.1) l’adesione non si perfeziona. La medesima disciplina si applica anche nell’ipotesi di versamento delle somme dovute in unica soluzione nota27.

Con riguardo, invece, al pagamento delle rate diverse dalla prima, qualora il contribuente non esegua il versamento della rata entro il termine di pagamento di quella successiva (o comunque esegua un versamento carente in misura eccedente il limite del lieve inadempimento) si determina la decadenza dalla rateazione e l’Ufficio iscrive a ruolo i residui importi dovuti a titolo di:
  • imposta;
  • sanzioni come determinate nell’atto di adesione perfezionato;
  • interessi ricalcolati sulla residua imposta dovuta a decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza originaria del pagamento dell’imposta ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. n. 602 del 1973 nota28;

Viene, inoltre, irrogata l’ulteriore sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997, pari al 30 per cento aumentato della metà (45 per cento), applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta nota29 nota30.

Acquiescenza agli avvisi di accertamento o di liquidazione

Quanto esposto in merito all’inadempimento nei pagamenti relativi agli atti di adesione vale anche per l’acquiescenza all’avviso di accertamento o di liquidazione di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 nota31.

Occorre, tuttavia, specificare che:
  • il versamento in unica soluzione o della prima rata è da eseguirsi entro il termine per la presentazione del ricorso nota32;
  • nel caso di pagamento rateale a seguito di avvisi di accertamento c.d. esecutivi (emessi ai sensi dell’art. 29 del d.l. 31 maggio 2010, n. 78), a fronte della decadenza dalla rateazione, l’Ufficio procede al recupero delle somme ancora dovute non tramite iscrizione a ruolo ma mediante apposita intimazione ad adempiere al pagamento.

Conciliazioni giudiziali

A seguito delle modifiche apportate dal d.lgs. n. 156 del 2015, il versamento delle somme dovute in unica soluzione o della prima rata non rileva più ai fini del perfezionamento della conciliazione. In particolare, l’art. 48 del citato d.lgs. n. 546 del 1992, nella sua nuova formulazione, stabilisce, al comma 4, che la conciliazione si perfeziona con la sottoscrizione dell’accordo, così come il nuovo art. 48-bis del medesimo decreto dispone, al comma 3, che la conciliazione si perfeziona con la redazione del processo verbale nel caso di conciliazione in udienza.

Gli effetti del mancato pagamento sono pertanto disciplinati dal comma 3 dell’art. 48-ter del d.lgs. n. 546 del 1992 avuto riguardo alla peculiarità delle norme disciplinanti il perfezionamento della conciliazione che, come sopra detto, prescinde dal pagamento delle somme concordate.

In particolare, l’art. 48-ter, comma 3, prevede che: “In caso di mancato pagamento delle somme dovute o di una delle rate, compresa la prima, entro il termine di pagamento della rata successiva, il competente ufficio provvede all’iscrizione a ruolo delle residue somme dovute a titolo di imposta, interessi e sanzioni, nonché della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, aumentata della metà e applicata sul residuo importo dovuto a titolo di imposta”.

Sulla base della predetta disposizione, nonché della disciplina in tema di lieve inadempimento, deve ritenersi che:
a) il versamento in unica soluzione deve essere eseguito entro venti giorni dalla data di sottoscrizione dell’accordo per la conciliazione fuori udienza o di redazione del processo verbale per la conciliazione in udienza. Qualora

tuttavia venga eseguito con un ritardo non superiore a 90 giorni nota33 o effettuato in misura carente nota34 non si fa luogo all’iscrizione a ruolo della sanzione aggiuntiva del 30 per cento aumentata della metà;

b) nel caso di pagamento in forma rateale, il versamento della prima rata deve essere eseguito entro venti giorni al pari del versamento in unica soluzione mentre le rate successive hanno scadenza trimestrale. Non si decade tuttavia dal beneficio della rateazione qualora il pagamento di una rata (compresa la prima) venga eseguito entro il termine di pagamento della rata successiva o effettuato in misura carente nota35.

Va da sé che, qualora l’inadempimento comporti, invece, la decadenza dalla rateazione, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo secondo le modalità indicate relativamente agli atti di adesione.

Quando oggetto della conciliazione è un avviso di accertamento c.d. esecutivo (emesso ai sensi dell’art. 29 del d.l. n. 78 del 2010), l’Ufficio in luogo dell’iscrizione a ruolo procede al recupero delle somme ancora dovute mediante apposita intimazione ad adempiere al pagamento, al pari di quanto accade in caso di decadenza dalla rateazione delle somme dovute a seguito di acquiescenza alla medesima tipologia di avviso nota36.

Accordi di mediazione

Per gli inadempimenti relativi al pagamento negli accordi di mediazione vale quanto esposto con riguardo agli atti di adesione nota37.

3.3 Inadempimenti nel pagamento degli avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione

La disciplina degli inadempimenti relativi al pagamento degli avvisi di liquidazione delle dichiarazioni di successione è contenuta nell’art. 38, commi 3 e 4, del d.lgs. n. 346 del 1990, come riformulato dal decreto 159.

In particolare:
a) il pagamento della somma pari al 20 per cento dell’imposta liquidata nota38 oltre il termine di sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di liquidazione ovvero in misura inferiore al dovuto preclude la possibilità di rateizzare il residuo importo dovuto (80 per cento). È tuttavia consentito, ai sensi dell’art. 38, comma 4, accedere alla rateazione anche qualora tale pagamento venga effettuato con lieve inadempimento, ossia con un ritardo non superiore a sette giorni o in misura carente purché per una frazione non superiore al 3 per cento dell’importo e comunque non superiore a diecimila euro nota39;
b) il pagamento rateale dell’importo eccedente il 20 per cento dell’imposta liquidata entro il termine di pagamento della rata successiva a quella in scadenza o in misura carente entro i limiti quantitativi indicati al punto a) non determina la decadenza dalla rateazione.

Qualora il pagamento avvenga, invece, oltre i limiti temporali e quantitativi sopra indicati, l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo dell’importo dovuto a titolo di imposta, dedotte le eventuali somme versate, nonché degli interessi decorrenti dalla scadenza del suddetto termine di sessanta giorni e della sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 per tardivo od omesso versamento.

Le disposizioni in tema di lieve inadempimento si applicano anche in ipotesi di versamento in unica soluzione della complessiva somma dovuta in base alla liquidazione.

Per la disciplina del trattamento sanzionatorio relativo agli inadempimenti che non determinano la decadenza dalla rateazione, si rinvia a quanto illustrato al sottoparagrafo 3.1.2.

4. Termine per il recupero delle somme dovute in caso di decadenza dalla rateazione o di versamenti tardivi o carenti

Con l’intento di armonizzare le norme in materia di rateizzazione dei debiti tributari, il decreto 159 ha individuato un unico termine entro il quale procedere al recupero delle somme dovute a seguito di decadenza dal pagamento rateale o comunque in caso di tardivi o carenti pagamenti delle rate.

A tal fine, nell’art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973 - che disciplina i termini per la notifica della cartella di pagamento - è stato inserito nota40 il comma 1, c-bis), secondo cui il termine decadenziale per la notifica della cartella di pagamento nota41 contenente le somme dovute a seguito degli inadempimenti di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 è fissato al 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza dell’ultima rata del piano di rateazione, ossia dell’ultima rata del piano originario di rateazione, indipendentemente quindi dalla rata non pagata o pagata in ritardo o in misura carente nota42.

5. Ambito temporale di applicazione della nuova disciplina in materia di rateazione e di lieve inadempimento

5.1 Comunicazioni degli esiti

Le disposizioni di cui all’art. 3-bis del d.lgs. n. 462 del 1997 (come riformulato dal decreto 159) nonché le disposizioni di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 in materia di inadempimento nei versamenti (in unica soluzione o in forma rateale) delle stesse somme, si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso nota43:
a) al 31 dicembre 2014, per le somme dovute a seguito dei controlli automatici effettuati ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633 del 1972;
b) al 31 dicembre 2013, per le somme dovute a seguito dei controlli formali effettuati ai sensi dell’art. 36-ter d.P.R. n. 600 del 1973;
c) al 31 dicembre 2012, per le somme dovute ai sensi dell’articolo 1, comma 412, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, a seguito della liquidazione dell’imposta dovuta sui redditi soggetti a tassazione separata, con esclusione tuttavia delle somme dovute relativamente alle specifiche tipologie di redditi soggetti a tassazione separata contemplate all’art. 21 del citato d.P.R. n. 917 del 1986, per le quali le disposizioni si applicano a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013.

5.2 Adesione ed acquiescenza

Le disposizioni di cui all’art. 8 del d.lgs. n. 218 del 1997 (come riformulato dal decreto 159), le disposizioni di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 218 del 1997 (come modificato dall’art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 159 del 2015) nonché le disposizioni di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 in materia di inadempimenti al pagamento delle somme dovute si applicano agli atti di adesione che si siano perfezionati nonché agli atti che si siano definiti per acquiescenza a decorrere dal 22 ottobre 2015 nota44.

Una particolare menzione merita, peraltro, la disposizione recata dall’art. 15-ter, comma 2, del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo cui, in caso di decadenza dalla rateazione, la sanzione di cui all’art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 calcolata sull’importo residuo è aumentata della metà (30 per cento + 15 per cento) anziché - come precedentemente stabilito dell’art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 218 del 1997 - in misura doppia (30 per cento + 30 per cento).

È da ritenere che, in virtù del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 nota45, detta disposizione, in quanto contenente un trattamento sanzionatorio più favorevole rispetto a quello previgente, trova applicazione anche con riguardo a decadenze da piani di rateazione relativi ad atti perfezionatisi o definiti antecedentemente al 22 ottobre 2015, sempreché ovviamente a tale data non sia già divenuto definitivo il provvedimento irrogativo della sanzione nota46.

5.3 Conciliazione giudiziale e accordi di mediazione

Le modifiche e le integrazioni normative riguardanti la conciliazione giudiziale e l’accordo di mediazione di cui al d.lgs. n. 156 del 2015 sono entrate in vigore il 1° gennaio 2016 nota47.

In applicazione, tuttavia, del principio del favor rei sancito dall’art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 già richiamato nel paragrafo 5.2, è da ritenere che la sanzione aggiuntiva del 45 per cento (in luogo del 60 per cento), prevista dall’art. 48-ter, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 per l’inadempimento (non lieve) nel pagamento, trovi applicazione anche con riguardo alle violazioni pregresse, sempreché ovviamente alla data del 1° gennaio 2016 non sia già divenuto definitivo il provvedimento irrogativo della sanzione.

Ai sensi invece dell’art. 15, comma 4, lett. b), del decreto 159, le disposizioni in tema di inadempimento nei pagamenti di cui all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 si applicano alle conciliazioni giudiziali e agli accordi di mediazione perfezionatisi a decorrere dal 22 ottobre 2015 nota48.

5.4 Liquidazione della dichiarazione di successione

In assenza di espressa previsione normativa circa l’ambito temporale di applicazione dell’art. 38 del d.lgs. n. 346 del 1990, come riformulato dal decreto 159, in materia di pagamenti dovuti a seguito della liquidazione della dichiarazione di successione, si ritiene che dette disposizioni riguardino le rateazioni poste in essere successivamente all’entrata in vigore del decreto 159, ovvero a decorrere dal 22 ottobre 2015.

Note

nota1


Il tasso da applicare è quello previsto dall’art. 5, comma 2, del Decreto 21 maggio 2009, fissato al 3,5 per cento annuo.
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nota2


Entro dieci giorni dal versamento dell’intero importo (o di quello corrispondente alla prima rata), il contribuente deve far pervenire la quietanza dell’avvenuto pagamento all’Ufficio che rilascia copia dell’atto di accertamento con adesione (art. 8, comma 3).
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nota3


In assenza di espressa previsione normativa, il tasso di interesse da applicare è quello legale (art. 1284 c.c.).
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nota4


Nell’esempio gli interessi di rateazione sulle rate successive decorreranno a partire dall’11 settembre quale giorno successivo al termine di versamento della prima rata.
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nota5


Ad esempio, mediate delega di pagamento F23 come avviene, allo stato attuale, per il versamento dell’imposta di registro relativa agli atti definibili.
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nota6


In ogni caso la misura delle sanzioni non può essere inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
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nota7


Cfr. art. 69, comma 3, della legge 21 novembre 2000, n. 342: “Le imposte ipotecaria e catastale sono applicate nella misura fissa per i trasferimenti della proprietà di case di abitazione non di lusso e per la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari relativi alle stesse, derivanti da successioni o donazioni, quando, in capo al beneficiario ovvero, in caso di pluralità di beneficiari, in capo ad almeno uno di essi, sussistano i requisiti e le condizioni previste in materia di acquisto della prima abitazione dall’articolo 1, comma 1, quinto periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131”.
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nota8


Art. 1 della legge 7 ottobre 1969, n. 742.
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nota9


Per un’ampia disamina della riforma delle conciliazioni si rinvia alla circolare n. 38/E del 29 dicembre 2015.
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nota10


Si precisa che dagli importi dovuti a titolo di conciliazione vanno computate in diminuzione le eventuali somme versate dal contribuente a titolo di iscrizione provvisoria.
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nota11


Cfr. circolare n. 38/E del 29 dicembre 2015.
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nota12


Il tasso da applicare è quello previsto dall’art. 5, comma 3, del Decreto 21 maggio 2009, fissato al 3 per cento annuo a scalare.
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nota13


In base alla normativa vigente fino all’entrata in vigore del d.lgs. n. 159 del 2015, la dilazione poteva essere concessa al contribuente subordinatamente alla presentazione di idonea garanzia (mediante ipoteca o cauzione in titoli di Stato o fideiussione rilasciata da istituto o azienda di credito oppure polizza fideiussoria rilasciata da impresa di assicurazioni autorizzata). Era altresì previsto che il contribuente potesse ottenere la dilazione di diritto offrendo di iscrivere ipoteca su beni o diritti compresi nell’attivo ereditario di valore complessivo superiore di almeno un terzo all’importo da dilazionare, maggiorato dell’ammontare dei crediti garantiti da eventuali ipoteche di grado anteriore iscritte sugli stessi beni e diritti.
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nota14


Con riguardo alla tardività del versamento in unica soluzione o della prima rata delle somme dovute a seguito di conciliazione si rinvia al sottoparagrafo 3.2.2.
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nota15


Il versamento della prima rata a seguito di acquiescenza all’avviso di accertamento non è interessato dalla c.d. proroga di ferragosto in quanto il termine di scadenza di detto versamento, coincidendo con quello di presentazione del ricorso, resta comunque assorbito dal più ampio periodo di sospensione feriale dei termini processuali dal 1° al 31 agosto.
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nota16


Con riguardo al versamento dell’ultima rata, non potendosi configurare una scadenza successiva, il termine entro cui tale versamento potrebbe essere effettuato è quello di 90 giorni dalla scadenza ordinaria. Ciò si desume dalla previsione contenuta nell’art.15-ter, comma 6, del d.P.R. n. 602 del 1973 relativamente al termine per il pagamento del ravvedimento operoso (cfr sottoparagrafo 3.1.2).
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nota17


Cfr. art. 23 del decreto legge 6 luglio 2011, n. 98.
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nota18


Art. 15-ter, comma 5, del d.P.R. n. 602 del 1973: “Nei casi previsti dal comma 3, nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, si procede all’iscrizione a ruolo dell’eventuale frazione non pagata, della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, commisurata all’importo non pagato o pagato in ritardo, e dei relativi interessi”.
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nota19


Art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 come modificato dall’art.15, comma 1, lett. o), del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158.
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nota20


Attesa l’identità della ratio posta a fondamento del lieve inadempimento sia temporale che quantitativo, si applicheranno gli interessi legali anche in caso di carente versamento, calcolati fino alla consegna del ruolo.
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nota21


Art. 15-ter, comma 6, del d.P.R. n. 602 del 1973: “L’iscrizione a ruolo di cui al comma 5 non è eseguita se il contribuente si avvale del ravvedimento di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza”.
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nota22


Come già indicato ai fini dell’iscrizione a ruolo, qualora il ritardo sia inferiore a 15 giorni la sanzione del 15 per cento è ridotta ad 1/15 (1 per cento) per ciascun giorno di ritardo.
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nota23


Art. 15-ter, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973: “In caso di rateazione ai sensi dell'articolo 3-bis del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 462, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena”.
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nota24


Per i versamenti effettuati entro 30 giorni dalla comunicazione degli esiti dei controlli automatici o del controllo formale le sanzioni sono ridotte rispettivamente al 10 per cento (art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997) e al 20 per cento (art. 3 del d.lgs. n. 462 del 1997).
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nota25


Il tasso applicabile è pari al 4 per cento annuo in luogo del 3,5 per cento annuo applicabile ai versamenti effettuati nei termini previsti per la comunicazione degli esiti ai sensi dell’art. 6, comma 1, del Decreto 21 maggio 2009.
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nota26


In assenza di importi dovuti a titolo di imposta (ad esempio nei casi in cui la comunicazione degli esiti riguardi le sole tardività nei versamenti dovuti in autotassazione), saranno ricalcolati in misura piena gli importi residui a titolo di sanzione.
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nota27


Cfr. art. 9 del d.lgs. n. 218 del 1997.
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nota28


Il tasso applicabile è pari al 4 per cento annuo in luogo del 3,5 per cento annuo applicabile ai versamenti effettuati nei termini previsti ai sensi dell’art. 6, comma 2, del Decreto 21 maggio 2009.
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nota29


In ipotesi di rate costituite solo da sanzioni o interessi, la sanzione aggiuntiva non viene applicata.
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nota30


La novità rispetto alla formulazione del previgente art. 8, comma 3-bis, del d.lgs. n. 218 del 1997 è rappresentata dalla quantificazione della sanzione aggiuntiva, applicata sul residuo importo dovuto non più in misura doppia (e pertanto pari al 60 per cento) bensì aumentata della metà (pari quindi al 45 per cento).
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nota31


Ciò in quanto lo stesso art. 15, comma 2, rinvia alle disposizioni di cui all’art. 8, comma 4, del d.lgs. n. 218 del 1997 con conseguente applicazione dell’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973.
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nota32


Vedi nota n.15.
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nota33


Con riguardo al versamento delle somme dovute in unica soluzione, non potendosi configurare una scadenza successiva, si precisa che il termine entro cui tale versamento potrebbe essere effettuato senza dar luogo all’iscrizione a ruolo è quello di 90 giorni dalla scadenza. Ciò si desume dalla previsione contenuta nell’art.15-ter, comma 6, del d.P.R. n. 602 del 1973 relativamente al termine per il pagamento del ravvedimento operoso (cfr. sottoparagrafo 3.1.2).
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nota34


Purché per una frazione non superiore al 3 per cento e comunque non superiore a diecimila euro.
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nota35


Vedi nota 34.
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nota36


Al riguardo si precisa che il rinvio che l’art. 29, comma 1, lett. a), del d.l. n. 78 del 2010 fa all’art. 48, comma 3-bis, del d. lgs. n. 546 del 1992 deve intendersi oggi riferito al nuovo art. 48-ter, comma 3, del medesimo decreto legislativo.
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nota37


Ciò in quanto, come già evidenziato al paragrafo 2.4, l’art. 17-bis, comma 6, del d.lgs. n. 546 del 1992 fa rinvio alle disposizioni, anche sanzionatorie, di cui all’art. 8 del d.lgs. n. 218 del 1997 e quindi anche al comma 4 del suddetto articolo che, per i casi di inadempimenti nei pagamenti rateali, fa rinvio all’art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973.
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nota38


Vedi paragrafo 2.5.
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nota39


Si ritiene, per ragioni di ordine sistematico, che la possibilità di accedere alla rateazione sia ammessa anche qualora il versamento della somma del 20 per cento sia effettuato in misura carente e non soltanto nell’ipotesi - espressamente prevista dall’art.38, comma 4, del d.lgs. n. 346 del 1990 - di ritardo non superiore a sette giorni.
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nota40


Ad opera dell’art. 4, comma 1, del decreto 159.
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nota41


Nel caso di decadenza a seguito di acquiescenza o di conciliazione giudiziale aventi ad oggetto avvisi di accertamento emessi ai sensi dell’art. 29, comma 1, lett. a), del d.l. n. 78 del 2010, il recupero delle residue somme dovute viene effettuato mediante l’atto di intimazione previsto dallo stesso art. 29, comma 1, lett. a), del medesimo decreto. Si precisa, invece, che il recupero delle eventuali tardività nei versamenti viene sempre effettuato mediante iscrizione a ruolo.
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nota42


Ad esempio, nell’ipotesi in cui il contribuente decada alla settima rata di un piano di rateazione articolato in sedici rate, la cartella di pagamento potrà essere notificata fino al 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di scadenza della sedicesima rata.
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nota43


Art. 15, comma 2 e comma 4, lett. a), del decreto 159.
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nota44


Art. 15, comma 3 e comma 4, lett. b), del d.lgs. n. 159 del 2015.
Con riguardo all’adesione si precisa che la nuova disciplina troverà applicazione anche per le adesioni perfezionatesi a decorrere dal 22 ottobre 2015 ai sensi degli artt. 5-bis e 5, comma 1bis, del d.lgs. n. 218 del 1997. Tali disposizioni sono state abrogate dall'art. 1, comma 637, lett. c), L. 23 dicembre 2014, n. 190, a decorrere dal 1° gennaio 2015; è stato tuttavia prevista la possibilità di effettuare le definizioni relative agli inviti al contraddittorio notificati entro il 31 dicembre 2015 e ai processi verbali di constatazione consegnati entro la stessa data. Si ricorda che, in materia di adesione, il perfezionamento avviene in momenti diversi a seconda della tipologia di definizione. In particolare, in caso di pagamento rateale:
  • l’adesione ai sensi dall’art. 7 si perfeziona con il versamento della prima rata entro venti giorni dalla redazione dell’atto di adesione;
  • l’adesione ai sensi dell’art.5-bis si perfeziona con la notifica dell’atto di definizione dell’accertamento parziale;
  • l’adesione ai sensi dell’art.5, comma 1-bis, si perfeziona con il versamento della prima rata entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione.
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nota45


Art. 3, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997: “Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo”.
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nota46


Tale sanzione viene irrogata dall’Ufficio mediante iscrizione a ruolo ai sensi dell’art. 17, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 o in sede di atto di intimazione al pagamento a seguito di decadenza in base a quanto previsto dall’art. 29, comma 1, lett. a) e g), del d.l. 78 del 2010.
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nota47


Art. 12 del d.lgs. n. 156 del 2015.
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nota48


L’applicazione a regime della disciplina di cui all’art.15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 agli atti in questione viene sancita rispettivamente dall’art. 48-ter, comma 4, e dall’art. 17-bis, comma 6, del d.lgs. n. 546 del 1992, i quali - rinviando espressamente all’art. 8, comma 4, d.lgs. n. 218 del 1997 - contengono indirettamente un richiamo all’applicazione del medesimo art. 15-ter del d.P.R. n. 602 del 1973 (con riguardo alla conciliazione ovviamente nei limiti già evidenziati nel sottoparagrafo 3.2.2).
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