Il primo caso in materia di cessione di quote riguarda una vicenda relativa a un atto stipulato nel mese di dicembre 2007, pochi giorni prima dell’emanazione di un decreto legge che stabiliva l’applicazione, per la registrazione di tali atti, dell’imposta in misura fissa.
Il caso è paradigmatico di come l’Agenzia interpreti il principio, stabilito dallo Statuto dei diritti del contribuente, secondo cui i rapporti con il contribuente devono essere improntati alla “buona fede”.
La sfrontatezza dell’Agenzia ha imposto la redazione di un ricorso avente caratteristiche giuridico/satiriche.
Il presente ricorso non può che iniziare con la parafrasi del titolo del celebre romanzo di Philip K. Dick, da cui è stato tratto il celebre film Blade Runner, perchè davvero – nel caso di specie - siamo nel campo della fantascienza (almeno a parere del sottoscritto ricorrente).
Il contribuente, negli ultimi anni, a tutto è stato abituato : interpretazioni “creative”, interpretazioni autentiche “pro fisco”, giustamente stigmatizzate dalla Corte di Cassazione (v. ad es. Cass. 30 novembre 2006, n. 25506 in materia di aree edificabili, in cui la Corte parla di “amministrazione finanziaria ‘vestita’ da legislatore”), retroattività “spinta” delle norme tributarie in totale spregio dello Statuto dei diritti del contribuente (sul quale forse si dovrebbe scomodare la bella trasmissione “Chi l’ha visto ?”), introduzione di norme per decreto-legge (anch’essa in totale spregio di tale “Statuto”) e quant’altro.
Ma l’idea che il contribuente debba immaginare il futuro comportamento dell’amministrazione finanziaria, questa davvero non l’avevamo mai vista.
Se è vero che la civiltà di un paese (la minuscola è voluta) si misura anche dalla correttezza dei rapporti contribuente-fisco, allora non v’è dubbio che in un’ideale classifica l’Italia debba collocarsi tra gli ultimi posti (meglio : all’ultimo posto !).
Premessa questa breve introduzione, ecco i fatti, nudi e crudi.
L’Agenzia delle entrate, ufficio di Empoli, ha notificato al sottoscritto n. 5 avvisi di liquidazione di una maggior imposta dovuta in relazione a 5 contratti di compravendita di quote sociali stipulati il 17, 19, 21, 27 e 28 dicembre 2007.
La questione della tassazione di questa tipologia contrattuale è stata invero travagliata, ma l’amministrazione, nonostante una recente (e criticata) pronuncia della Corte di cassazione (Cass. 27 novembre 2006, n. 25087), era infine rimasta sulle proprie posizioni, contenute nella Circolare n. 60/E dell’anno 2000.
In sostanza, fino al mese di febbraio 2007, vi era totale concordia nel ritenere tali contratti assoggettati solo alla tassa sui contratti di borsa, sostitutiva delle imposte di registro e di bollo.
La suddetta pronuncia della Corte di cassazione ritiene invece dovuta, in relazione a tali contratti, oltre alla tassa sui contratti di borsa, anche l’imposta di bollo e l’imposta di registro in misura fissa, in sostanza non ritenendo applicabile l’agevolazione di cui all’art. 34 del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 601.
La DRE della Toscana – naturalmente senza consultare le categorie interessate (come si fa nei paesi civili) – sulla base del principio non scritto secondo cui “se la giurisprudenza è favorevole all’amministrazione essa va sempre seguita”, dirama una nota agli uffici periferici (nota prot. 3636/07, senza data, ma probabilmente dei primi di febbraio 2007), invitandoli a percepire l’imposta di registro in misura fissa (oltre all’imposta di bollo e alla tassa sui contratti di borsa, ovviamente).
Si motivava tale direttiva addirittura affermando che la giurisprudenza ha “cambiato orientamento” !
Peccato che nessun orientamento della giurisprudenza vi era in codesta materia, atteso che la stessa amministrazione, invece, adottava un’interpretazione consolidata da ben sette anni !
Ma tant’è. Probabilmente nella fattispecie si è fatta applicazione dell’opinione dottrinale secondo cui anche una sola sentenza può costituire “diritto vivente” (ma, come vedremo, nel nostro caso sarebbe meglio parlare di “diritto morente” ...).
Quindi abbiamo, a febbraio 2007, la seguente situazione : una circolare dell’amministrazione centrale, che ritiene applicabile solo la tassa sui contratti di borsa; una sentenza della Cassazione che invece ritiene applicabile anche l’imposta di registro in misura fissa e l’imposta di bollo; una nota della DRE Toscana che si adegua alla sentenza della Cassazione.
Categorie professionali/contribuenti (magari non comprendendo come possa, un ufficio gerarchicamente subordinato, di punto in bianco mutare l’interpretazione sostenuta dall’ufficio sovraordinato), si adeguano.
Sopravviene l’autorevole DRE Lazio (risposta a interpello prot. 913-47256/2007 del 19 giugno 2007) a rompere le uova nel paniere, affermando (logicamente) : “non risultando la posizione della Suprema Corte recepita in un atto di prassi amministrativa dell’Agenzia delle entrate, la scrivente ritiene ancora attuale l’orientamento espresso dall’amministrazione finanziaria indicato con la circolare n. 60/2000 e la risoluzione n. 171/2003”.
Detto fatto : con un messaggio e-mail del 2 agosto 2007, l’ufficio di Empoli comunica che la DRE Toscana è tornata sui suoi passi, e ha invitato gli uffici a rispettare la risoluzione della DRE Lazio (cioè in sostanza la circolare 60/E del 2000 dell’amministrazione centrale).
Si va in ferie tutti contenti. E gli atti stipulati da febbraio ad agosto ? Imposte illegittimamente percepite ? Il contribuente si chiede (stavolta sì sognando) : l’amministrazione rimborserà il maltolto ?
A novembre i quotidiani specializzati danno notizia di un’importante sentenza delle Sezioni Unite della Cassazione (Cass. S.U. 2 novembre 2007, n. 23031), la quale afferma: contribuente ed amministrazione per me pari sono, e le circolari dell’amministrazione non valgono nulla, sono meri pareri di parte; ergo, non sono atti impugnabili in giudizio (e così anche per le risposte ad interpello, come aveva già affermato la Corte Costituzionale qualche tempo prima – Corte Cost. 14 giugno 2007, n. 191).
Si dirà: che c’entra questa sentenza ? C’entra, come vedremo.
Festeggiato il Natale, ci si approssima alla fine del 2007.
Venerdì 28 dicembre 2007, nel tardo pomeriggio, con un lieve ritardo rispetto a Babbo Natale, ecco il pacco regalo.
La circolare 75/E dice che la Cassazione ha ragione, che le compravendite di quote vanno tassate con l’imposta di registro in misura fissa (oltre che con la solita tassa sui contratti di borsa e l’imposta di bollo) e che, quindi, le opinioni contenute nelle precedenti circolare 60/E del 2000 e risoluzione 171/2003 sono da ritenersi superate.
La circolare è del tutto in linea :
a) con il già ricordato principio non scritto secondo cui “se la giurisprudenza è favorevole all’amministrazione finanziaria va sempre seguita”;
b) con quanto dice la sentenza delle Sezioni Unite, cioè che l’amministrazione finanziaria è liberissima di cambiare idea, visto che le sue circolari sono pura dottrina e non vincolano nessuno.
Bene, pur non condividendo la circolare (in effetti poco motivata), per quieto vivere da qui in avanti ci adegueremo ed informeremo i nostri clienti (D’altronde pagare un’imposta di 168 euro è poca cosa. Già. Ma se moltiplichiamo 168 per le migliaia di atti stipulati vediamo che dal lato dell’erario non è affatto poca cosa).
Resta il fatto che la materia rimane caratterizzata da incertezza e che quindi le opinioni dell’amministrazione mantengono lo stesso identico valore delle opinioni di chi non condivide la sentenza della Cassazione sul trattamento tributario delle compravendite di quote sociali.
Seguono articoli sulla stampa specializzata, che di fatto prendono atto del contenuto della circolare.
Ma ecco che, sorprendentemente, passato il week-end, e quindi immediatamente dopo la pubblicazione della circolare, Sua Maestà il legislatore risolve (o sembra risolvere) alla radice il problema.
Con il decreto-legge c.d. milleproroghe (d.l. 31 dicembre 2007, n. 248) viene abolita la tassa sui contratti di borsa e si stabilisce espressamente che alle compravendite di quote sociali si applicano l’imposta di registro in misura fissa e l’imposta di bollo. Così si taglia la testa al toro e si mandano al macero tutte le circolari, le risoluzioni e le note agli uffici periferici.
Bene, dice ancora una volta il contribuente : prendo atto del considerevole aumento dell’imposta su tali contratti, ma almeno la questione è chiusa e, da oggi in poi, non se ne parla più.
Ma l’amministrazione (l’ufficio di Empoli, nella fattispecie) è in agguato, come i vietcong nella guerra del Vietnam.
Quanto affermato dalla circolare del 28 dicembre, dice l’ufficio, vale anche per il passato e non solo per il futuro ! Più precisamente : si applica anche agli atti registrati dopo il 28 dicembre 2007 (con buona pace del principio tempus regit actum).
L’imposta fissa di registro va quindi percepita anche sulle compravendite di quote sociali stipulate prima del 28 dicembre e prima del decreto legge (evitiamo di approfondire la questione se con tale decreto legge sia stata o no introdotta – come sembrerebbe invece di tutta evidenza - una nuova imposta, in palese violazione dell’art. 4 dello Statuto dei diritti del contribuente), se registrate dopo tale data !
Ma, obietta il contribuente all’erario, fino al 28 dicembre mi avevi assicurato (circolare del 2000; e-mail di agosto) che dovevo pagare solo la tassa sui contratti di borsa. E se il legislatore ha sentito l’esigenza di fare una legge ad hoc per dire che si paga l’imposta in misura fissa, vuol dire che in precedenza dubitava della correttezza dell’interpretazione normativa.
Ma che, scherziamo, dice l’erario ? Tu, contribuente, che hai stipulato il 17, 19, 21, 27 e 28 dicembre, dovevi immaginare che proprio il 28 dicembre avrei cambiato idea in merito alla tassazione di questi atti ! E peggio per te se non hai predetto il futuro (forse la citazione di Blade Runner è sbagliata; il film giusto è Minority Report, anch’esso tratto da un racconto di Dick, dove una macchina prediceva appunto il futuro, indagando il cervello delle persone).
E nell’avviso di liquidazione si scrive proprio questo : ti tasso gli atti del 17, del 19, del 21, del 27 e del 28 con l’imposta di registro in misura fissa, perchè il 28 io erario ho cambiato l’interpretazione che invece avevo sostenuto per sette anni. E non mi importa se li hai stipulati prima del 28 dicembre. Poiché li hai registrati dopo ti richiedo la maggiore imposta !
Se quanto sopra non fosse scritto nero su bianco probabilmente nessuno ci crederebbe.
Il contribuente trattato come l’ultimo dei sudditi. Principi fondamentali del diritto tributario e del nostro ordinamento complessivamente considerato (la buona fede, l’affidamento, la certezza del diritto), calpestati impunemente. Le norme (leggi : art. 10, 1° comma dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale stabilisce che “I rapporti tra contribuente e amministrazione sono improntati al principio di collaborazione e della buona fede”) ridotte a carta straccia.
E’ utile anche leggere la memoria di replica a quella depositata dall’Agenzia, più improntata all’analisi della vicenda sotto il profilo tecnico-giuridico.
La memoria depositata dall’Agenzia delle entrate – Ufficio di Empoli, merita una breve replica.
Va preliminarmente precisato che la fattispecie di cui si discute riguarda atti formati in data anteriore alla circolare interpretativa n. 75 del 28 dicembre 2007 e al d.l. 31 dicembre 2007, n. 248.
Quale fosse lo “stato dell’arte” prima di tali date risulta dal ricorso, cui si rinvia.
Nel merito si osserva quanto segue.
L’abrogazione "implicita" delle norme che prevedono l'esenzione dalle imposte di bollo e di registro per i contratti di borsa, affermata dalla Corte di Cassazione nella sentenza citata nelle memoria ci sembra che essa sia notevolmente dubbia.
E’ indiscutibile che la normativa manchi di sistematicità e sia di difficile comprensione, essendo il risultato di interventi legislativi disorganici succedutisi nel tempo. Tuttavia, la mancata coordinazione di norme non sembra possa portare automaticamente ad affermare l'abrogazione "implicita" di quelle che prevedono l'esenzione dalle imposte di bollo e di registro per tali atti.
Nel testo della circolare n. 60/E citata, infatti, viene anche affermato che gli atti pubblici e le scritture private autenticate aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società soggetti alla tassa sui contratti di borsa sono esenti dall'imposta di registro.
Nella sentenza della Commissione tributaria provinciale di Torino, sez. XXVI, dell'11 marzo 1998, n. 291 si giunge a tali conclusioni " ... risulta di tutta evidenza che i contratti aventi per oggetto la negoziazione di quote di partecipazione in società od enti sono soggetti, in via principale ed esclusiva, alla tassa sui contratti di borsa. In quanto atti ricompresi nell'art. 11 della Tariffa parte prima, sono soggetti alla registrazione in termine fisso, ma la relativa imposta, essendo stabilita in un importo fisso e non in misura proporzionale, non deve essere versata, essendo già compresa (art. 34 DPR 601/73) nella tassa sui contratti di borsa ".
Invero, una corretta impostazione del problema dei rapporti tra le varie fonti normative succedutesi nel tempo con riferimento alla materia in oggetto ed il principio fissato in via generale dall'art. 34 del DPR 601/1973, che afferma la natura della tassa sui contratti di borsa come "sostitutiva" di quella di bollo e di registro, conducono ad orientarsi in senso non conforme alla posizione presa dalla Corte di Cassazione nella sentenza sopra indicata, ovverosia a sostenere la costante vigenza dell'esenzione de quo per tali tipologie di contratti.
In particolare, va rilevato che l'art. 34, quinto comma, del DPR 601 deve interpretarsi alla luce delle disposizioni contenute nella novella del 1992, per cui tutte le cessioni di partecipazioni sociali soggette alla tassa sui contratti di borsa, se concluse per scrittura privata non autenticata sono esenti da registrazione; se concluse per atto pubblico o scrittura privata autenticata sono soggette a registrazione ai sensi dell'art. 11 della Tariffa ma senza pagamento di imposta ex art. 34 DPR 601.
Per quanto concerne il d.l.gs. 21 novembre 1997, n. 435, intervenuto sulla disciplina sostanziale della tassa su contratti di borsa, può osservarsi, con specifico riferimento all'ottavo comma dell'art. 1, che la disposizione de quo presenta natura interpretativa, essendo volta a confermare l'applicabilità dell'art. 34 citato, ovverosia l'esenzione dalle imposte di bollo e di registro per tutti gli atti e documenti esenti dalla tassa sui contratti di borsa.
Sulla scorta di tali argomentazioni, la sentenza della Cassazione non appare particolarmente convincente in quanto sembra ancora possibile ritenere che gli atti che contengono cessioni di quote sociali, stipulati, ovviamente, in data anteriore al 31 dicembre 2007, siano soggetti a registrazione (ex art. 11 della Tariffa) ma senza pagamento di imposta, sulla base dell'art. 34 citato, che richiama il RD del 1923 così come modificato dal DL 378/92.
Quanto alle accuse di polemica e di – addirittura! – oltraggio, ci sia consentito di replicare riportandoci, come dice l’Ufficio di Empoli, alla legislazione vigente.
La legislazione vigente afferma (art. 10, 1° comma dello Statuto dei diritti del contribuente) che “I rapporti tra contribuente e amministrazione sono improntati al principio di collaborazione e della buona fede”.
E’ questo che si imputa, in ultima analisi, all’Ufficio.
Richiedere una maggiora imposta relativa ad atti formati in data anteriore al mutamento interpretativo significa violare l’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente che è, tra l’altro, norma reputata unanimemente di natura quasi-costituzionale, il che conduce inevitabilmente alla dichiarazione di illegittimità degli avvisi di liquidazione impugnati.
Il principio di buona fede è stato, nella fattispecie, palesemente violato.
Quanto sopra è tanto vero che lo stesso Ufficio di Empoli, all’indomani dell’emanazione della risoluzione n. 225 del 5 giugno 2008, che impone (a nostro avviso illegittimamente, ma trattasi di diversa questione) l’applicazione, in caso di atto portante più cessioni di quote sociali, di tante imposte fisse per quante sono le cessioni, ha inviato una email (che si produce), con cui avvisava il ricorrente che per la tassazione degli atti registrati dal 5 giugno 2008 in poi si sarebbe attenuto a detta risoluzione.
Il ricorrente ha risposto a tale email con altra email in pari data (che anch’essa si produce) alla quale l’Ufficio non ha dato risposta (così confermando che per esso il principio di collaborazione di cui all’art. 10 dello Statuto dei diritti del contribuente conta poco). In ogni caso, per gli atti formati (=stipulati) prima del 5 giugno 2008 e contenenti più cessioni di quote, l’Ufficio non ha richiesto – giustamente - le maggiori imposte, così implicitamente aderendo a quanto segnalato in tale email, che è nulla di diverso da ciò di cui si sta discutendo oggi.
La Commissione Provinciale ha rigettato il ricorso, con motivazione da cui traspare l’ignoranza di alcuni principi-base in materia di imposta di registro, pertanto è stato interposto l’appello che qui di seguito si riporta.
La Commissione osserva che «[i]l tributo in discussione è un'imposta di "registro", che colpisce alcuni atti giuridici al momento della loro annotazione nei pubblici registri; annotazione che ha lo scopo di accertare l'esistenza legale e giuridica degli atti, di conferire la data certa alle scritture private e di poter provare il contenuto degli stessi».
L'infondatezza delle affermazioni sopra riportate è evidente.
In primo luogo non si comprende il riferimento alla "annotazione nei pubblici registri": a quali pubblici registri si riferisce la Commissione, che - appunto - usa il plurale?
E' da escludere che il riferimento sia al registro delle imprese, presso il quale, entro il termine di trenta giorni dalla stipula, il notaio che ha ricevuto l'atto portante la cessione di quote è obbligato a depositarlo per l'iscrizione. L'imposta di registro è, infatti, assolta prima del deposito dell'atto per l'iscrizione nel registro delle imprese.
Probabilmente la Commissione si riferisce al registro previsto dall'art. 17, comma 3, del d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, il quale appunto stabilisce che «La registrazione consiste nella annotazione in apposito registro dell'atto … con l'indicazione del numero progressivo annuale, della data della registrazione, del nome del richiedente, della natura dell'atto, delle parti e delle somme riscosse». Dalla semplice lettura della norma si ricava tuttavia che la somma è riscossa prima dell'annotazione e non al momento della sua esecuzione. Inoltre, a seguito dell'introduzione della procedura di registrazione telematica degli atti notarili (cfr. l'art. 3-bis del d. lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 e, da ultimo, il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 6 dicembre 2006), la procedura prevista dal citato art. 17, comma 3, è – per così dire – simultanea (tanto è vero che si parla di "Modello Unico Informatico"). E' quindi errato affermare che l'imposta colpisce gli atti al momento della loro annotazione nei pubblici registri.
Quanto alla seconda affermazione della Commissione essa appare, ci sia consentito dirlo, sconcertante.
L'annotazione, afferma la Commissione, ha lo scopo di accertare l'esistenza legale e giuridica degli atti, di conferire la data certa alle scritture private e di poter provare il contenuto degli stessi.
Se ciò è vero, ne dovrebbe conseguire, a parere della Commissione, l'irrilevanza degli artt. 2699-2700 c.c. (per l'atto pubblico) e degli artt. 2703-2704 c.c. (per la scrittura privata autenticata) ai fini dell'attribuzione della data certa! La data certa, secondo la Commissione, è attribuita dalla registrazione non solo per le scritture private c.d. semplici (art. 2704 c.c.), ma anche per l'atto pubblico e per la scrittura privata autenticata. Omettiamo, sul punto, ulteriori commenti, tanto è grave lo strafalcione della Commissione.
Il ragionamento della Commissione serve alla stessa per affermare, ancora una volta in modo erroneo, che l'imposta dovuta per la registrazione è quella vigente al momento in cui l'atto viene presentato per la registrazione.
Se ciò è vero per le scritture private c.d. semplici (id est non autenticate), non può certo valere per gli atti pubblici notarili, muniti ex lege di data certa ed in riferimento ai quali non può che applicarsi il secolare principio tempus regit actum.
E' quindi palesemente infondato affermare che l'imposta da applicarsi agli atti pubblici è quella vigente al momento della registrazione e non occorre spendere altre parole sul punto.
Il tema quindi è quello dell'individuazione dell'imposta applicabile al momento della stipulazione degli atti in oggetto.
La Commissione afferma che, anche ammesso (quasi facendo al ricorrente una sorta di "concessione", quando, invece, come ci pare di avere ampiamente dimostrato, si tratta di applicare la legge) che si applichi l'imposta prevista al momento della stipulazione degli atti, l'interpretazione dell'Agenzia delle Entrate circa l'assoggettamento all'imposta di registro è conforme a legge. Punto. Questa, in soldoni, è la "motivazione" della decisione.
In ogni caso, la «interpretazione dell'Agenzia delle Entrate» applicabile ratione temporis, cioè alla data della stipulazione degli atti, che è quella rilevante ai fini che ci occupano, è quella del messaggio e-mail del 2 agosto 2007, con cui la DRE Toscana invitava gli uffici a rispettare la circolare n. 60/E del 2000 e non quella della circolare n. 75/E del 28 dicembre 2007, emanata dopo la stipulazione degli atti!
D'altro canto, ritenere applicabile alla fattispecie in oggetto il mutamento interpretativo intervenuto dopo la stipulazione degli atti (ma prima della loro registrazione) comporterebbe un'irragionevole (e incostituzionale, per violazione dell'art. 3 Cost.) disparità di trattamento tra chi, per avventura, avesse registrato gli atti prima del 28 dicembre 2008 (data di emanazione della circolare n. 75/E) e chi, come il ricorrente, li ha registrati, legittimamente (essendo il termine di trenta giorni), dopo tale data.
Quanto alla ritenuta irrilevanza dei principi dell'affidamento e della buona fede del contribuente nel caso di specie, ci pare che, al contrario di quanto osservato dalla Commissione, essi, al contrario, rilevino eccome. Anzi, se c'è qualcuno in malafede, è l'ufficio, che consapevole della violazione di legge, ha preteso, per fattispecie concluse prima dell'emanazione della nuova circolare e prima dell'emanazione del d.l. 31 dicembre 2007, n. 248, un'imposta che non poteva essere pretesa.
Sorprende, infine, la condanna del ricorrente al pagamento delle spese del giudizio (che la Commissione denomina, non si sa quanto consapevolmente, "risarcimento"), laddove si è in presenza quantomeno di un'incertezza normativa (tanto è vero che il legislatore ha emanato apposita norma per disciplinare la fattispecie!) che ne avrebbe giustificato pienamente la compensazione.